委托代理制度下會計信息失真研究

范浩杰

摘 要：本文主要通過論述會計信息生成的過程中各級別代理人對會計信息的影響，分析總經理是會計信息失真的主要源頭，而后探究總經理造成會計信息失真的原因和機會，最后對提高會計信息質量提出相關建議。

關鍵詞：委托代理制度；會計信息生成；會計信息失真；總經理

企業管理中的經營權和所有權相分離，在財產所有者和經營者之間形成委托代理關系是現代企業的重要特征。企業的經濟效益通過生成的會計信息表現出來，但現實中卻經常有一些代理人有意篡改會計信息，導致企業所有者的利益受到重大損失。

一、委托代理制度下會計信息的生成

（一）委托代理理論及其相關分析

現代企業進行會計信息披露的重要依據之一就是委托代理理論。在詹森和麥克林認為委托代理是委托人授予代理人某些決策權的契約關系，這種契約關系體現為代理人要以委托人的利益進行決策。在現代社會高度發達的經濟下產生的委托代理理論也是現代產權理論中的重要內容。在現代公司企業中，企業的股東（所有者）是委托人，企業的經理（經營者）是代理人，代理人根據委托人的委托，在其職權范圍內對委托人委托的企業進行日常生產經營管理活動，委托人根據代理人對企業經營的狀況給予代理人相應的報酬。

對委托代理雙方進行分析其實就是對雙方經濟利益進行分析。委托人和代理人之間個人利益具有差異性，加上代理人能夠利用會計信息傳遞中的時間和空間等方面的差異性，因而會引起雙方利益的相互沖突。例如代理人為委托人工作越努力，企業的經濟收益就可能越好，委托人獲得的收益就可能越多，而代理人獲得的報酬卻沒有預期的多，引起代理人對委托人的不滿，為了自身利益偽造會計信息。從會計信息使用者看，會計信息使用人通常是委托人，會計信息提供人通常是代理人。委托人為了自身利益不受損害經常采取行動去監督代理人，以防代理人為了自身的利益而故意造成會計信息失真。

對委托代理制進行相關分析還要遵循古典經濟學以“理性經濟人”為前提的假設，委托代理雙方都是按照在簽訂的契約關系的條件下，為自己所能獲得最大收益的目標而行動。委托代理理論也是制度經濟學中契約理論的重要內容，在經濟學中的委托代理理論認為企業、資本市場和經理人力資源市場都是“契約關系的綜合”。委托代理雙方簽訂的契約的本質是信息的交換，經濟學中的委托代理理論與會計信息在有些領域內是互通的。

（二）各層次代理人對會計信息生成質量的影響

1、作為底層代理人的業務人員對企業會計信息的影響

在委托代理制度中，作為最底層代理人的業務人員，他們通常是部門經理的代理人，受部門經理的委托親自經辦經濟業務。業務人員在經辦經濟業務時一般是獨立完成的，而業務人員的報酬主要取決于自身與企業簽訂的契約報酬。業務人員為了自身利益則可能會采取虛構經濟業務或隱瞞經濟損失情況等方法美化自己經辦的經濟業務。作為底層代理人的業務人員可以在主動控制自身的行為（比如偽造原始憑證和銷毀原始憑證），增加自身的利益而損害作為委托人部門經理的利益，進而損害總經理、董事會、債權人等高層次委托人的利益。

2、作為中層代理人的部門經理對企業會計信息的影響

部門經理是企業中的中層代理人，因為部門經理既是總經理代理人，同時又是作為企業底層代理人的業務人員的委托人，在企業日常進行的經營活動中也扮演著企業日常經營決策者和具體執行者的角色。部門經理在日常進行管理行為需要業務人員的配合。部門經理為了自身利益可能會與業務人員合謀，虛構經濟業務或隱瞞經濟損失情況等方法美化自己經辦的經濟業務。作為中層代理人的部門經理可以在主動控制自身的行為（比如與業務人員合謀偽造原始憑證等），增加自身的利益而損害作為委托人總經理的利益，進而損害董事會、債權人等高層次委托人的利益。

3、作為高層代理人的總經理對企業會計信息的影響

總經理是企業的高層代理人，總經理既是企業董事會的代理人，同時又是作為企業中層代理人的部門經理的委托人，在企業的管理層中也是最高行政人員。同作為企業底層代理人和中層代理人的業務人員和部門經理相同，作為高層代理人的總經理的報酬也主要取決于自身與企業簽訂的契約報酬?？偨浝砜赡転榱俗陨砝媾c會計人員特別是注冊會計師合謀損害董事會等人的利益，比如采取推遲攤銷成本和提前記錄收入等方法來美化自己經辦的經濟業務。通過推遲攤銷成本和提前記錄收入等方式會導致企業會計處理方法的混亂和導致會計信息質量的失真；更甚的是總經理可能直接干預會計報表的編制。

（三）會計信息失真的主要源頭

在委托代理制度下不僅是業務人員、部門經理和總經理，可能對會計信息產生影響的還有董事會、控股股東、會計師事務所等。在現代企業委托代理制度下，全體股東的代理人是董事會，總經理接受董事會委托，并且為了自身的利益努力工作。但總經理孤身一人，精力有限且分身乏術，因而總經理會根據企業的不同事務把整個企業分為若干部門（如生產部門、銷售部門、財務部門等），并以委托人的身份再次把各部門事務委托給各部門部門經理（如生產經理、銷售經理、財務總監等）。這些負責人面臨總經理的壓力卻同樣分身乏術，只好委托給業務人員。其中財務總監承擔了組織和監管會計信息形成并報告總經理的責任，財務總監再把會計的具體核算任務委托給財務主管人員以致具體會計人員。會計信息是從企業的財務部門生成的，而財務部門的所面臨的壓力來源于同一個地方——總經理。

二、代理人選擇提供虛假會計信息的原因和機會分析

（一）總經理選擇披露虛假會計信息的經濟學分析

為分析作為“理性經濟人”的總經理為何會做出可能會使自己面臨牢獄之災這樣不理性的行為，現作出如下假設：假定有在競爭市場中分別有兩個企業面臨相互競爭關系，兩個企業的總經理分別是A和B；A、B兩名總經理都是理性的經濟人，都只能在符合收益最大或損失最小的情況下作出決策；A、B兩名總經理在作出決策時面臨兩種選擇：提供真實會計信息和提供虛假會計信息，且兩名總經理之間不能互通信息；若A、B提供的會計信息均為真，企業各自獲得3單位利益；若A、B提供的會計信息均為假，企業各自獲得2單位利益；若一名總經理提供的會計信息為真，另一名為假，則假者企業獲4單位利益，真者企業只獲得1單位利益。

作出以上假設后利用博弈論分析A、B兩名總經理為所在企業所獲最大利益所做出的博弈，如下表：

從以上博弈過程可以推斷：首先對A進行分析，若B選擇提供虛假會計信息，則A提供真實會計信息獲利為1單位，提供虛假會計信息獲利為2單位，作為理性經濟人A會選擇提供虛假會計信息；若B選擇提供真實會計信息，則A提供真實會計信息時獲利3單位，提供虛假會計信息獲利4單位，因此A也會選擇提供虛假會計信息。同樣對B進行分析會得出作為理性經濟人的B也會選擇提供虛假會計信息。因此提供虛假會計信息對于A和B均是占優戰略，在兩者都選擇提供虛假會計信息時達到納什均衡。所以不論一名總經理如何選擇，作為理性經濟人和競爭對手的另一名總經理都會選擇提供虛假會計信息。

（二）總經理提供虛假會計信息的機會分析

1、總經理和所有者之間在獲取信息方面的差異

由于作為企業日常經營者的總經理對企業的經營狀況和財務狀況都清楚知道，因此在有關企業各種信息方面處于優勢和主動。而作為不直接參與企業經營管理的委托人和所有者，對企業的經營狀況和財務狀況不清楚，只能通過作為代理人的總經理提供的會計信息了解企業的經營狀況和財務狀況。因此在有關企業各種信息方面處于劣勢和被動。這種在雙方獲取信息方面的巨大差異的情況下，總經理利用自身優勢和主動的信息地位，只需要在企業內部實現有效控制，便能夠對外提供虛假會計信息。

2、委托人與代理人之間的契約不完備

雖然董事會在與總經理在雙方簽訂的契約里對委托人和代理人的權利和義務有明確的規定，但卻不可能規定當企業一些偶然事件發生時，總經理應該做出某方面的決策等相關內容。作為理性的經濟人，總經理可以利用這種與委托人簽訂的契約上類似的漏洞，在對外進行會計信息披露前對會計信息進行內部操縱，符合自身的利益。這也是在實際中總經理對外提供虛假會計信息的機會。

3、激勵與約束機制不健全

如果總經理經過橫向和縱向的比較，認為自身對企業發展的貢獻與獲得的報酬不對等，造成了總經理對現有狀況產生不滿，加上對總經理工作缺乏適當激勵，更加會削弱總經理工作的積極性。此外由于對代理人監督不到位，總經理也有機會對會計信息進行內部操縱滿足自身物質需求。

三、在委托代理制度下對提高會計信息質量的建議

（一）完善相關法律法規維護注冊會計師的獨立性

為維護會計信息的真實性以保障自身的利益，委托人會委托企業外部機構對會計信息的生成過程和結果進行監督，因而產生了獨立的第三者——注冊會計師。但是注冊會計師以爭取委托獲得報酬為首要任務，在與委托人建立了委托代理關系后，面臨各方壓力，難以自身的職業道德維護委托人的利益。完善注冊會計師審計制度等相關的法律制度，是提高會計信息質量的必要手段。

（二）對代理人經營決策過程考核代替原有的對經營成果的考核

現代企業普遍遵循的是以代理人的經營成果為指標來考核代理人經營業績，雖然這種考核方法簡單易行，但也會給代理人帶來很大的工作壓力，代理人為了美化工作業績可能會采取修改會計信息。若改變策略對代理人的經營成果考核為輔，經營決策過程考核為主，不但在對代理人經營過程進行考核的過程中使委托人能夠獲得更多的信息，有利于改變信息不對稱的情況，而且能保證企業的經營活動在科學的發展軌道上，保障企業發展的持續性和穩定性。

（三）建立健全對代理人的激勵機制

激勵方式不外乎物質激勵和精神激勵兩種。例如允許代理人員有按比市價低的價格購買企業一些股票；給予代理人在企業內享有不同的尊榮等。建立健全的激勵機制，在適當的激勵方式下使委托者與代理者的利益趨同，能夠激發代理人工作的熱情和效率，代理人在對充滿成就感的工作中和歸屬感的企業中，篡改會計信息的行為幾率也會降低。

（四）加強企業經理人才市場的建設

競爭是最好的監督，建設企業經理人才市場對約束經營者的行為起著很大作用，因此要加快將經理人才市場引入企業董事會對代理人的任命中，使專業從事經營者的專業人才面臨同行競爭的壓力。但是建設有效的企業經理人才市場首先要制定相關的法律規范，而后還需要建立經理人員檔案制度，使整個經理人才市場形成一種優勝劣汰的機制，迫使經理人員為追求長期利益而放棄對外提供虛假會計信息。（作者單位：甘肅政法學院）

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