會計基礎規范與結構化程序會計研究

馬瑞萍

【摘 要】 現實會計實務中，由各種原因形成的會計不規范和失真造成嚴重的問題，給會計監管、會計安全、會計公正帶來很多的隱患，也給預防腐敗和國有資產流失留下漏洞。文章從程序會計理論出發，探討程序會計設計及應用中的不足及問題，結合現實會計實務，提出結構化程序會計思想及其框架體系，探討和分析了結構化程序會計理論的構成概念（如“控位”“框架”“操作點”“機能”）及特征，提出只有結構化程序會計理論才能為解決會計基礎規范失真的問題提供一條可能途徑，進而為結構化程序會計理論成為保障會計基礎規范行之有效的技術裝置奠定理論基礎。

【關鍵詞】 程序會計； 結構化程序會計； 結構化； 會計基礎規范

【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）20-0015-03

我國現實會計實務中，由各種原因形成的財務不規范和失真等問題已引起了會計專業內外人士廣泛的關注，這些問題給會計監管、會計安全、會計公正帶來不小的隱患，也給懲治腐敗和預防國有資產流失留下漏洞。目前，針對這些方面的問題會計學術界給予了高度的重視，對其現象、成因也有許多的論述與分析，并提出了不少可行的建議，尤其是程序會計理論的提出，從理論層次指出“從會計的程序公正層面實現會計的公正”[1]的途徑和可能性。但在實際會計實務中，程序并不能完全保障會計業務處理的規范，程序的設計、參數、執行、結果處理等方面都制約和影響程序的最終結果，這就提出必須使程序會計的運行符合一定的條件，也就是程序必須在一個結構的約束下來進行運行，結構化程序會計思想正是解決這一問題的假設模型。結構化程序會計思想有其自身的特點和優勢，只有在這個模型下才能更有效地實現會計基礎規范。

一、程序會計理論

程序會計是建立在程序公正理念上的關于會計確認、計量、記錄和報告的時間順序和方法步驟范疇（包括建立這些規范的程序本身）的總稱?；蛘哒f，程序會計是一種程序化的會計確認、計量、記錄和報告體系[2]。程序會計理論來源于對程序價值的充分肯定，不管是從“純粹的程序正義”“完善的程序正義”“不完善的程序正義”[3]三個方面來看，還是從程序法法律實踐看，“程序公正的標準是確定的、絕對的、容易遵循的、便于操作的”[1]。

程序會計理論將程序會計分為“純粹的程序會計”“完善的程序會計”“不完善的程序會計”三個方面，認為程序具有獨立的價值，應當樹立起程序至上的理念。

二、程序會計理論在實踐中的局限及結構化程序會計的提出

朱小平和馬元駒提出的程序會計理論闡述了采用嚴格構建并遵循預設置的會計程序就能達到會計合理的結果，但該理論卻忽視了程序運行所依賴的外層環境和基礎設置，理論提出“程序會計追求會計過程的合理，只要嚴格構建并遵循預設置的會計程序就能達到會計合理的結果”[1]這一假設，但如何保障嚴格構建？如何確?！皣栏褡裱A設置”并沒有進一步的論述。所以，程序會計理論需要進一步完善。會計實務中很多問題并不是沒有按“會計程序”操作但還是產生了，實際上，常見的一些問題正是因為一個設置不正確從而導致最后會計程序結果的錯誤。這樣的例子很多，以某局系統會計基礎規范化考核情況的通報為例：

（1）某系統下屬全額單位自行發放或超出政策規定標準和范圍發放補助、補貼。（2）某單位由于歷史原因，幾年前的財務人員對賬不及時，截至檢查日該單位有三個銀行賬戶已銷戶，但銀行存款賬面尚有余額，銀行存款賬實不符。（3）個別單位未按要求設置會計崗位，崗位分工不明，等等。

這些問題并非完全是會計程序的問題，而是“嚴格構建并遵循”的問題，那么如何解決呢？結構化程序會計思想為解決“嚴格構建并遵循”這一問題提供了框架和可能。

三、結構化程序會計

（一）結構化的概念

結構是物質系統內各組成要素之間的相互聯系、相互作用的方式。結構既是物質系統存在的方式，又是物質系統的基本屬性，是系統具有整體性、層次性和功能性的基礎與前提[4]。

結構化是指將整體經過分析分解成多個互相關聯的組成部分，并從整體的視角去揭示各組成部分在整體這一架構內的功能和關聯性，它強調組成部分在整體中相對完整的意義及在整體這一架構內的所處位置和功能，同時也強調架構在整體中所具有的功能性、獨特性和穩定性。

結構化也可以從工具的視角進行理解，從結構化角度來研究事物系統，可以根據對象系統的結構來推測對象系統各組成部分的功能；反過來也可以依據對象的功能來預測系統整體的結構，從而實現對事物系統的充分利用和改造。

結構化強調架構在整體中所具有的功能性、獨特性和穩定性的特征，使任何一個系統建構變得具有完整性、可控性、可移植性和簡潔性。

結構化和單一性相對立，結構化揭示架構內各單一性要素的廣泛聯系和作用，結構化也因其具有穩定性而具有可移植性并呈現標準化。

結構化概念在其他領域也起著廣泛和重要的作用，如德國西門子公司實施的結構化面試。結構化面試是按照一套標準的結構程序來進行，面試的內容、形式、程序流程、評分標準以及最終結果的生成與分析等，全部按照一套完整的設置和標準來進行，使得面試的實施過程更為規范，面試結果也更為客觀、公平、有效[5]。

（二）程序的結構化

結構化是指所有要素的結構化，也包括程序的結構化。程序是指特定的一系列動作、行動或操作，而這些行動、動作或操作必須被運行于相同方式以便在相同環境下恒常得出相同的結果（例如緊急應變程序）。不太精確地說，程序可以指一序列的活動、作業、步驟、決斷、計算和工序，當它們保證依照嚴格規定的順序發生時即產生所述的后果、產品或局面。一個程序通常引致一個改變。

程序的結構化是用結構化概念對程序進行分析和理解，不管任何類型的程序，都具有一些基本的架構和功能，可以劃分為輸入、循序、選擇、重復、輸出等。

輸入：指原始值的進入，在會計實務中是指各種需要處理的各種原始財務數據。

循序：指按照一定的順序進行作業，在會計實務中是指報賬流程、記賬流程、核算流程、報廢流程。

選擇：指預設的各種判斷和執行方向，在會計實務中是指對標準的判斷和執行不同的標準，如績效考核方案的執行。

重復：指從某一點開始再次按照一定的順序進行作業，也常用于糾錯流程，在會計實務中是指預算控制、核對證、賬、表的相符，各級的檢查。

輸出：指最終值的產生，在會計實務中是指最終的財務數據，如月、季、年報表等。

（三）設置的結構化

設置是指保障程序運行的環境和基礎?，F有程序會計理論提出：只要嚴格構建并遵循預設置的會計程序就能保證會計的公正結果，但這個假說是有一個“嚴格構建并遵循預設置”的前提條件的，這個前提條件就是說程序是需要一定的環境和基礎才能正確運行的，這個環境和基礎是一個重要的前提條件，不管任何類型的程序流程都需要環境和基礎，都需要環境和基礎這個設置。設置的結構化就是用結構化方法對程序流程的環境和基礎進行分析和建構，通過分析就會發現會計程序流程的環境和基礎必然包括一些最基本的架構和要素：即程序流程的控位、框架、操作點、機能等。

1.控位

控位是指程序流程中的控制位，結構化程序會計中的“控位”（控制位）設置是必須的，程序不論其系統的大小，如果缺失“控位”，程序會計將難保規范。在“控位”中，“位”的設置是關鍵的要素，如“控位”在結構中的層級、多少、所屬等，它處在程序流程中的關鍵控制點和關鍵環節點。如核算系統中（組織、層級）總負責機構（人）。

結構化程序會計的“控位”可以近似地理解為會計實務中的各級負責人或稽核人。

2.框架

框架是指結構化程序會計程序流程初始值的設置，它定義了程序的性質、方向等特征?？煞譃榛A性框架、傾向性框架、強制性框架。

基礎性框架為會計一般性常規規范，如會計數據的分析、鑒定、登記、歸類、計算和編報的要求和方法。還包括憑證格式、編號、算法、系數的采用等。

傾向性框架為各種傾向性設置，如本機構預算管理、作業成本法以及責任會計等。

強制性框架為國家及各級管理機構的規范和標準要求，如《財務會計制度》《會計法》等。

框架是結構化程序會計運行的基礎、規則和規定，同時也是會計基礎規范是否失范失真的評價標準?？蚣苁窃诔绦蜻\行時提前裝載和設定的，在傳統會計管理中，框架是通過會計實務中的各種制度來體現的。

3.操作點

操作點為結構化程序會計系統中人、崗的設置，也包括大型系統中機構的設置，操作點是程序運行中的一環，融入程序運行之中。

“操作點”和“控位”不同，“控位”可處于程序之外，控位調節和控制結構化程序會計的運行，而“操作點”在程序之中，只能在程序所限定的空間內進行活動，操作點在程序流程中一般指收費員、出納員等。

4.機能

機能是發現問題、糾錯監督和反饋機制，在結構化程序會計中“機能”的設置必不可少。機能首先的作用是反饋，反饋包括項目的反饋、運行狀態的反饋和特殊問題的反饋。如“收入資金日報表”“借款還款進度表”“工資費用月報表”屬于項目的反饋；“經費分析報告”“財務分析報告”“預算執行進度報告”屬于運行狀態的反饋；“證、賬、表檢查記錄”“賬戶檢查記錄”“資產盤查記錄”屬于特殊問題的反饋。在反饋的基礎上同時設置必要的糾錯和監督機能?？梢钥吹?，會計實務中的很多問題是由于“機能”設置不到位造成的。

（四）結構化程序會計

綜上所論，結構化程序會計可以概括為通過全面系統設置和搭建會計作業程序流程及程序流程條件和環境，使會計實務程序運行在規范的關鍵核心要素和環境中，從而確保會計實務的規范和真實。結構化程序會計是會計基礎規范的必由之路和理論支撐體系。

四、結構化程序會計的特點

結構化程序會計在實施時更容易搭建和進行要素設置。因為結構化的特征使得它的程序更加嚴謹，結構更加穩定。表現在以下方面：

1.要素全：結構化程序會計思想囊括了會計實務的方方面面，如會計機構、會計制度、會計人員、會計程序、會計的憑證、賬簿、報告、檔案等，這種全要素保障了結構化程序理論能夠解決會計實務中的各種問題，支撐會計基礎規范的實現。

2.可移植性：因為結構化程序會計的結構化特點，會計要素及程序流程變的“組件”化，這就為會計工作在不同機構組織中設置或在跨組織機構中進行移植變得簡潔和容易。

3.安全性：結構化程序會計不僅重視程序公正的價值，更重視結構化的環境和設置要素的價值?！翱匚弧焙汀皺C能”的提出增強了程序會計的公正性和安全性。在結構化程序會計中責任明確，可控性更明晰、更安全。

五、提出結構化程序會計理論的意義

（一）有利于會計理論研究

結構化程序會計作為一個新研究角度，有利于改變目前會計研究中角度單一的格局，進而為會計研究提供一個新的視角和方法。

（二）有利于軟件的開發

會計實務中常用的是核算型財務軟件，因為制約管理型財務軟件開發的主要難點是軟件環境搭建及設置要素模糊。而結構化程序會計理論為破解這一難題奠定了基礎，為財務管理軟件的開發提供了理論框架，我們也期望在會計實務中能夠引入更多的人工智能，這樣更加有利于會計基礎的規范、真實、安全和公正。

（三）有利于責任劃分和產生問題后的責任認定

用結構化程序會計設計和組織會計工作，環節明確、職責清晰，便于更好地保證會計程序運行不受“非法”因素的干擾，對會計程序運行進行“合法”的控制，對不規范行為更好地進行防范，更便于出現問題后的查找和產生問題后的責任劃分及認定。

（四）減少人為因素干擾

有利于樹立結構化程序在會計工作中的獨特地位。結構化程序會計理論的提出，會讓會計人員用新的視角審視和設計會計工作。從會計從業人員的根本思想意識上樹立規范的思想，減少各方面的人為因素對會計真實公正的干擾。

（五）能對會計工作進行更好的檢測和診斷

用結構化程序會計理論分析和檢測，更便于發現會計實務工作中的內在機理，更能準確地發現問題和解決問題。以本文上面提到的某局系統會計基礎規范化考核情況的通報為例進行檢查診斷。

1.某系統下屬全額單位自行發放或超出政策規定標準和范圍發放補助、補貼。

診斷分析：這是一個強制性框架設置的問題。

2.某單位由于歷史原因，幾年前的財務人員對賬不及時，截至檢查日該單位有三個銀行賬戶已銷戶，但銀行存款賬面尚有余額，銀行存款賬實不符。

診斷分析：這是一個“機能”缺失的問題。

3.個別單位未按要求設置會計崗位，崗位分工不明。

診斷分析：這是一個操作點設置錯誤的問題。

綜上所述，結構化程序會計的提出，為解決財務會計基礎規范失真的問題提供了一條可能途徑。當然，筆者提出的觀點能否成立，有待于進一步的探究和實證，這些初步的探索和嘗試旨在拋磚引玉，以便促進會計界理論和實踐的發展。

【參考文獻】

[1] 朱小平，馬元駒.論程序理念與程序會計[J].甘肅社會科學，2004（5）：211-215.

[2] 朱小平，馬元駒.論會計的程序公正[J].財會月刊，2004（1）：5-7.

[3] 姚大志.一種程序正義——羅爾斯正義原則獻疑[J].江海學刊，2010（3）：31-36.

[4] 辭海編輯委員會.辭海[M].上海：上海辭書出版社，1999：1412.

[5] 邢占軍，姜姍姍.結構化面試質量評估研究的現狀與思考[J].理論學刊，2010（2）：90-93.