長期勞務合同收入確認方法與收入費用配比

戴德明　李哲

【摘 要】 以我國軟件業上市公司的兩類長期業務作為長期勞務合同的代表，檢驗其收入確認政策和完工進度估計方法對于收入費用配比性所產生的影響。結論顯示：一方面，選擇按照完工百分比法確認長期合同收入的軟件企業，其收入費用配比性顯著低于選擇完全完工法確認長期合同的軟件企業。另一方面，選擇“按照已經發生的成本占估計總成本的比例確定完工進度”的企業，收入費用配比性顯著低于完工百分比法下其他兩種方法。建議準則制定機構對“完工百分比法”收入確認政策和“按照已經發生的成本占估計總成本的比例確認完工進度”的會計估計方法予以規范。

【關鍵詞】 收入費用配比； 收入確認政策； 完工進度估計； 軟件行業； 長期勞務合同

【中圖分類號】 F275.2；F231.6 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）20-0032-07

一、引言

迄今為止，我國于1993、1998、2001和2006年進行了四輪較有影響力的會計改革[1]，收入確認一直是會計制度變革過程中備受關注的內容。其中，1993年的制度變革首次提出收入費用配比的概念，要求收入與其耗費的資源相互配比。在整個變革過程中，準則制定思路逐漸由損益觀過渡到資產負債觀，進而對收入費用配比原則產生一定挑戰[2]。然而，應計制是配比原則存在的土壤，只要應計制沒有取消，配比原則就仍然有存在的理由。

由于長期勞務完工進度難以測量，成本核算和完工進度的測定都容易受到估計和判斷的扭曲，如北京市證監局發布的《關于上市公司進一步規范完工百分比法應用的監管通報》中已披露勞務類企業在運用完工百分比法中出現了諸多不規范的人為操縱現象[3]，這些現象與準則制定機構的初衷背道而馳。因為勞務合同對于財務核算能力及合同項目預算進度管理的要求頗高，不根據企業核算能力而采用完工百分比法來確認收入成本費用未必具有合理性。不同企業對于相關收入確認與計量準則的理解差異導致相同經濟交易出現不同的處理結果。

近年來，軟件類上市公司的收入和凈利潤均實現較大增長，但其收入確認方法的合理性亟待考證。據統計，在我國軟件行業的定制軟件業務和系統集成業務中，49.30%的企業未明確披露其收入確認政策（僅按準則規定復制于年度報告）或混合使用了兩種收入確認政策。明確披露收入確認政策的軟件企業中，使用完工百分比法的企業約占53.45%，明確使用完全完工法的公司約為46.55%。上述兩種收入確認政策有著本質區別。其中，完全完工法將軟件定制和系統集成業務看作普通商品，在合同通過客戶的驗收之后再確認相關利益流入，而完工百分比法將軟件定制和系統集成業務看作長期的制造合同，在每個會計期間估計完工進度并分階段確認收入。雖然完工百分比法保障了收入確認的及時性，但在每個會計期間所確認收入的可靠性往往面臨較大的挑戰。

在我國，陳旭霞和吳溪率先考察了軟件行業收入確認政策的選擇依據[4]，但該文尚未探討的一個重要問題是軟件行業收入確認政策的可選擇性會帶來何種經濟后果。因此本文將著重探討：（1）長期勞務合同的收入確認標準如何設定更為合適？（2）完工百分比法和完全完工法相比，哪種方法更能反映收入和費用的配比性？

二、制度背景與假設提出

（一）制度背景

完工百分比法旨在使收入的會計確認進度契合相關合同的完工進度，該方法的本質是允許企業在沒有完工且所有權未轉移交付之際確認收入。以實物為標的物的長期合同相對容易確認完工進度，而對于以勞務為標的物的長期合同而言，其完工進度極易受到人為操控①。將完工百分比法運用于勞務收入的確認，極易陷入實際成本核定困難且完工進度不易判斷的窘境，也容易淪為管理層操縱損益的工具。

顯見，對于長期勞務合同而言，按照會計分期來確定收入很難同時符合“在資產負債表日合同完工進度和為合同尚需發生的成本能夠可靠地確定，以及為完成合同已經發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量”等條件。因為在勞務合同中完工進度的確定標準模糊，管理層將有機會在會計信息的生產過程中掩蓋收入和成本費用的真實發生過程。由于軟件行業的長期合同相對單一，其常見的兩類長期勞務集中于軟件定制和系統集成兩類業務，均旨在為特定甲方提供一體化電子解決方案。其中，軟件定制業務需要軟件企業和甲方之間的不斷磨合，屬于完工進度較難確定的長期勞務合同。然而，系統集成類業務具有三類特點：第一，所生產或建造的產品或項目價值較高，許多產品或項目涉及金額上百萬元，甚至上億元；第二，生產或建造的產品或項目周期長、步驟多，周期短則幾個月，長則跨年；第三，生產或建造的產品或項目較為復雜，專業性較強；第四，驗收周期普遍較長，短則幾個月而長則幾年[5]。因此，選擇軟件行業作為研究長期勞務合同收入確認政策選擇及其經濟后果的樣本來源，具有較好的代表性。

（二）文獻綜述

1.收入確認政策選擇的經濟后果

收入確認的時點和收入金額的計量是最受爭議的部分。不但在理論研究上難以理清頭緒，實務中形成收入的業務種類也在不斷特種化和多樣化，補充和改進收入確認的標準永遠需要會計人員加以關注[5]。收入確認既然在理論和實務中均具有重要性，交由企業自主選擇的收入確認政策則必然會產生相應的經濟后果。美國1991年發布SOP 91-1之前，官方并未對軟件行業的收入確認時點給出明確的指導，因此導致了該行業不同公司之間的收入確認政策缺乏可比性，一部分企業秉承著SFAC No.5規定的實現原則，另一部分企業激進地提前確認收入，恣意違背收入確認原則[6]。直到美國注冊會計師協會（AICPA）在1991年發布了SOP 91-1，這種收入確認政策選用方面的亂象才有所遏制。也有學者堅持在軟件行業采用完全完工法，Carmicheal[7]認為只有軟件的版權得到了轉移和認證，才能夠充分保證購買者的權益，此時的收入才能確認。Morris[8]認為合同訂立之際就可以確認軟件合同收入，因為很多的軟件開發相關成本和費用在合同簽訂之前就已經被投入了。Altamuro et al.[9]研究了管理層提前確認收入的動機，發現美國證券交易委員會（SEC）在1999年頒布的Staff Accounting Bulletin（SAB）101《在財務報表中的收入確認》法案促使一部分企業提前確認收入，以達到監管層的一些考核指標并盡可能降低合同簽訂成本。由此可見，在美國軟件行業收入確認政策變化的歷史長河中，爭論的焦點在于收入確認時點所依據的基本理念。

2.收入費用配比性的影響因素

配比原則強調收入和費用的實現期間和確認期間應當相同，當成本和收入之間存在因果關系且確認時間大抵相似時，才算是完美的配比。以資本化和分配為基礎的配比原則即“應計制會計”[9]。雖然應計制和配比原則飽受詬病，但兩者直接關乎收入、費用和成本確認，決定了會計信息生產的價值含量和盈余質量[10]。

配比原則是至關重要的原則，也是會計研究的基本問題[11]。早先關于配比性的實證研究著重在收入費用配比性整體下降的背景下，考察盈余管理行為上升和配比性下降現象之間的關聯關系[12-13]。Steve[14]利用可變成本和收入之間的統計關系度量出配比性的指標值，該研究得到后人的繼承和演化。Dichev and Tang[15]從時間序列的角度研究了美國上市公司營業收入和成本費用總額的配比性下降現象，并將之歸因于會計改革越來越傾向于資產負債觀。此后，Donelson and McInnis[16]將成本費用總額進一步細分，并跳出時間序列描述配比性變化的困囿，開始從微觀企業行為來考察收入費用配比性變動的原因，證實企業非經常性損益同樣會降低收入費用的配比性。

在我國，已有學者開始從實證角度考察配比原則和會計制度的歷史變動關系。張路等[2]從準則演變的視角，研究了1995—2011年間上市公司收入成本費用的配比性和變化趨勢，發現2007年以前的配比性不斷下降而2007年新會計準則的實施使配比性有所回升，證實了會計制度變革對配比性的影響方向和強度[2]。顯見，國內學者也是從宏觀角度入手來實證研究配比原則，缺少從微觀角度考察企業收入政策選擇、完工進度估計與配比原則之間關系的相關研究。

（三）研究假設

1.長期勞務合同收入確認政策與收入費用配比度

采用完工百分比法的公司面臨著諸多的隱性約束，對于本文所研究的定制軟件和系統集成業務也是如此。因為定制軟件和系統集成業務的復雜度高且需要反復調試，該長期勞務的進度存在較高的不確定性，故而其完工百分比也極難確定。表現在三個方面：其一，定制軟件和系統集成業務是否能達到委托方的預期效果具有較大的不確定性；其二，運用完工百分比法對企業總體管理水平的提出較高要求；其三，多數軟件公司囿于嚴格的會計期間而在每個資產負債表日估算軟件開發進度，如若企業確認損益的內外部證據搜集不完整將直接導致收入確認缺乏充分依據。

綜上，軟件行業的業務特點和完工百分比法的選用要求之間存在較大的背離，由此確認的收入和成本費用可能偏離實際。相比之下，雖然完全完工法沒有“及時”將項目開發期間的經濟利益流入進程反映在報表上，但由于其在驗收結項時才確認收入和費用，更好地體現收入與成本費用的配比性。據此，提出假設1。

假設1：相比完全完工法而言，采用完工百分比法作為長期勞務合同收入確認政策將顯著降低當期的收入費用配比性。

2.完工進度的測量與長期勞務合同的收入費用配比性

在對比兩種收入確認政策的基礎上，繼續探討完工百分比法所依托的完工進度估計方法。我國現行準則允許的完工進度確認方法有三：由客戶和監理方對已完工的部分實施專業測量并據此確認（后文簡稱“專業測量法”）、按照已經提供的工作量占應提供總工作量的比例進行確認（后文簡稱“工作量法”）、按照已經發生的成本占估計總成本的比例進行確認（后文簡稱“成本比例法”）。軟件類合同的項目成本核算難度遠高于建造類合同，且軟件類合同的實施和結項缺乏第三方（監理方）的認證，致使預計總成本的合理性與準確性很難保證。即便人工投入很多也未必能夠一次性達到客戶需求，而另有一些成熟企業即便人工投入較少但可以利用較為成熟的標準化模塊庫來迅速達到客戶的復雜需求。因為長期勞務合同的人工成本歸集和分配難度較大，分包外協成本同樣難以準確計量，共同制約了累計已發生成本的計量合理性。

綜上可知，軟件類企業的主要特征為成本類型單一、可載明的客戶需求難以細化以及完工結項缺乏第三方認證，因而完工進度和結項標準首選的應當是客戶開具的確認單，其次是按照合同已完成的工作量。因果關系不明確的“成本比例法”將完工進度與人工成本強行掛鉤，不但難以反映工程項目的經營成果，而且為上市公司利用人工成本操控盈余而留下空間。據此，提出假設2。

假設2：在完工百分比法的三種進度測量方法中，“成本比例法”所對應的收入費用配比程度低于另兩種測算方法。

三、研究樣本和模型描述

（一）樣本選擇和數據來源

自2002年1月，我國軟件產業和集成電路產業開始實行新稅收政策，行業內各企業營業額發生較大提升。據此，本文選取2002—2013年在深滬上市的軟件業上市公司為研究樣本，手工搜集業內公司“定制軟件”和“系統集成”兩類長期勞務合同的收入確認政策和完工進度測量方法。最終獲取2002—2013年約475個共有的樣本觀測值，樣本分布如表1所示。

（二）模型設置

收入和費用配比性的基本模型源于Dichev and Tang et al.[14]以及張路等[2]的研究?；痉匠痰忍栕筮厼榻浌疽幠Ｗ兞窟M行標準化后的營業總收入，等號右邊分別為成本費用總額的上期值、本期值和下期值。放入上期值和下期值的目的在于考察和控制臨近期間的成本發生結轉情況?；灸Ｐ椭?，測量配比水平的指標為回歸模型的參數α2，該參數反映了當期收入和當期成本費用的因果關系，故而可作為配比水平高低的度量。

Revt=α0+α1TCt-1+α2TCt+α3TCt+1+ε

在這個基本模型之上，納入三個層次的解釋變量。首先，納入收入確認政策變量PCM（將完全完工法FCM作為參照系）；其次，納入有關進度的會計估計方法的虛擬變量SCHED1和SCHED2（將“成本比例法”SCHED3作為參照系）；最后，納入公司完整披露收入確認政策的虛擬變量DISC（將不清晰的披露UNDISC作為對比參照系）以考察政策披露和配比性之間的關系。

1.長期合同收入確認政策選擇對收入費用配比性的影響

為了分析不同的長期合同收入確認政策選擇將對軟件公司收入成本費用配比性產生何種影響，在Dichev and Tang的基礎模型上加入了代表收入確認政策的虛擬變量PCM，檢驗模型如（1）式所示，反映了經過資產總規模標準化的營業收入REVt和連續三期經過資產規模標準化的成本費用總額TCt-1、TCt、TCt+1之間的匹配程度，我們重點關注TCt×PCMt前面的系數β6，它反映了收入確認政策對于當期收入費用匹配程度的調節作用，即采用完工百分比的企業和采用完全完工法企業之間的配比性差異。根據假設1，運用完工百分比法作為長期勞務合同收入確認政策的軟件企業，其收入費用配比性低于采用其他方法核算的企業。因此預測β6顯著為負。

2.完工進度測算方法對收入費用配比性的影響

將采用單一完工百分比法確認定制軟件和系統集成業務的軟件公司劃分為三類，其分別運用“專業測量法”（SCHED1）、“工作量法”（SCHED2）以及“成本比例法”（SCHED3）來確定提供軟件勞務的完工進度?？紤]到三種完工進度測定方法共同構成互斥的全集，故而取出“專業測量法”（SCHED1）作為參照組，把另外兩個虛擬變量SCHED2、SCHED3納入模型。

為了控制企業會計收入確認政策的自選擇問題，即排除內生虛擬變量PCMt的影響，筆者使用Heckman（1978）提出的二階段回歸方法。首先進行Probit回歸，如（3）式所示。參考陳旭霞和吳溪[4]的研究，在PCMt的自選擇模型中添加企業規模、杠桿率、避虧動機、配股增發、四大審計和第一大股東持股比例等變量，并將該模型得到逆米爾斯比INVMRt的估計值帶入主回歸（4）和（5）式。根據假說發展部分的分析，著重考察完工進度測算方法對當期收入費用配比性的影響，即關注（4）和（5）式系數？漬8和？漬9的方向。

（三）主要變量的度量

主要變量的可操作化定義如表2所示。

四、實證結果與分析

（一）描述性統計

表3列示了樣本的描述性統計。為避免極端值的影響，各連續變量均施行上下1%的Winsorize縮尾處理。在披露收入確認政策的樣本中，53.5%的觀測樣本選用完全完工法確認收入，而46.6%的觀測樣本采用完工百分比法來確認長期勞務合同收入。進一步而言，采用完工百分比法的企業更傾向于將“成本比例法”（41.3%）作為其完工進度確認方法，而對另外兩種方法“工作量法”（32.3%）、“專業測量法”（26.5%）的使用略少。

表4列示了模型變量間的相關系數矩陣。從收入確認政策來看，收入和成本費用規模較小的企業更傾向于使用完工百分比法，這與陳旭霞和吳溪的研究結論相似。進一步考察完工進度測算方法，SCHED1和SCHED2變量與其他費用EC之間存在顯著關系，而SCHED3與企業收入及營業成本之間存在顯著關系，意味著軟件能力在完工進度測算方法的選擇方面參考了公司收入和成本費用的規模和結構情況。

（二）回歸分析

根據理論分析和前述假設，構建三組回歸模型旨在檢驗收入費用配比性的影響。

1.長期合同收入確認政策選擇對收入費用配比性的影響

回歸結果如表5所示。從該表的模型（1）可以發現TCt×PCMt的系數在5%的水平上顯著為負，說明采用完工百分比法并未使REVt和TCt配比性提高，反而使其配比性受到抑制。進一步從表5的模型（2）看出，OCt×PCMt的系數在1%的水平上顯著為負，說明配比性的降低源于營業收入和營業成本（標準化生產成本、標準化期間費用）的配比性下降，而并非源于營業收入和其他費用（營業外收支、資產減值損失、投資或公允價值變動損益）的配比性下降。

2.完工進度測算方法對收入費用配比性的影響

由表6的模型（3）可知，TCt-1×SCHED3t的系數在1%的水平上顯著為負，說明相對于參照系（第一種測定方法，即“專業測量法”）而言，準則允許采用的第三種完工進度測算方法（即“成本比例法”）更大程度地削弱了收入費用配比性，這可能由于軟件開發項目除人工以外的成本開支較小，為“已經發生的成本”憑證取得和認定留有較大的操縱空間，且由于軟件開發成本并非實物資產，缺乏客戶確認環節，故而進度確定存在人為操縱的空間。進一步的，模型（4）將成本費用總額劃分為經營成本和其他成本費用，同樣可以從表6的模型（4）中得出相似結論，OCt×SCHED3t和ECt×SCHED3t的系數同樣顯著為負，再次證明了用“成本比例法”來測定勞務完工進度并非是一種理想的選擇。

五、結論與啟示

本文以軟件類企業中的軟件定制合同和系統集成合同為代表，實證檢驗了完工百分比法的運用情況及其對收入與成本的配比性的影響。結論顯示：一方面，因為難以精確地將收入和收益分配至經營周期的不同階段，完工百分比法有可能降低長期勞務合同的收入費用配比性。另一方面，即便完工進度能夠按照三種方法（專業測量法、工作量法、成本比例法）之一確定，但由于長期勞務合同所對應的合同成本類型單一、結算標準不統一且缺乏第三方監理，使用完工百分比法（特別是成本比例法）會造成收入費用的配比失當。綜上可知，完工百分比法未必是勞務企業確認長期合同收入的理想方法。

為規范完工百分比核算方法，收入的確定應當嚴格遵循實現原則，提高完工進度內外部證據充分性。本文認為，只有關鍵事件得以證實才能判斷資產和負債的所有權是否真實地發生了變化，繼而確認收入。若長期勞務提供企業不能夠健全成本核算制度或無法準確地核算總成本，應限制其使用“已經發生的成本占估計總成本的比例”作為完工進度測算方法，從而避免收入費用配比性遭到更大的削弱。對于這類公司，應當鼓勵其按照客戶簽字的《完工進度確認單》進行收入確認，確保外部證據獲取的完工進度與根據會計準則確定的完工進度沒有重大差異且能夠互相佐證，進而推進長期勞務提供企業收入確認的規范化進程。

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