“營改增”以后幾個關鍵涉稅問題處理的研究

朱葉青

摘 要：國務院在最近幾年全面推開營業稅改征增值稅，我國的營業稅全部予以取消，徹底改為繳納增值稅。營改增以后，一些關鍵的涉稅問題，關鍵的概念，需要盡快予以深刻理解，并給企業以正確的引導和培訓學習。同時在理論和實務中存在的一些問題，文章提出了一些很好的建議。

關鍵詞：營業稅改征增值稅 涉稅問題 處理研究

中圖分類號：F810.42

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）10-157-03

2016年3月23日，財稅〔2016〕36號文件《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》發布。經國務院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅（以下稱營改增）試點，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。自此，我國的營業稅全部予以取消，徹底改為繳納增值稅。

一、關于增值稅立法層面的建議

關于增值稅的現行規定，目前就有兩份重要文件，一個是財稅〔2016〕36號文，性質屬于部門規章。還有一個《中華人民共和國增值稅暫行條例》，2008年11月國務院通過，性質屬于行政法規，自2009年1月1日起施行。稅收立法，是稅法實施的前提，有法可依，有法必依，執法必嚴，違法必究，是稅收立法與稅法實施過程中必須遵循的基本原則。眾所周知，我國目前的稅收立法過程中國家機關之間的制衡不足，行政機關在稅收立法中具有事實上的主導地位。不僅大量的稅收法律規范以行政法規和部門規章的形式存在，同時在法律制定過程中，立法過程中，需要廣泛聽取民意，司法機關需對違憲進行監督審查，這是我國稅收立法乃至整個立法程序存在的問題。目前，但是中國目前22部稅法中，只有3個是全國人大及常委會立法制定的，當然還有一部農業稅已經取消了，就是農業稅。另外有19部法律，都是非人大立法。我國的稅法，如《企業所得稅法》《個人所得稅法》是以法律的形式立法。而原來的流轉稅，增值稅、消費稅、營業稅、關稅，都沒有以法律的形式。特別是增值稅，目前作為我國的第一大稅種，作為三大流轉稅之首，對于國家財政收入和企業的稅負，都有著舉足輕重的作用。因此，筆者提出建議，增值稅可以以法律的形式，將前面的兩個重要規定合并為一部統一的法律，名稱就叫《增值稅法》。當然，前后的規定要一致，某些具體的規定需要作出適當的一致性調整。這不僅對于法律的權威性，也對于稅法的實際執行，依法納稅、合法納稅、宣傳稅法，都有著不同尋常的重要意義。

二、增值稅的幾個關鍵概念，營改增以后的變化

《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱辦法）規定，混業和兼營，視同銷售，進項稅不得抵扣，實際參照原來增值稅條例的做法。營改增以后，即徹底取消了營業稅，有些概念也出現了相應的變化。

1.混合銷售。其定義為：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除特殊混合銷售外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為（又稱為“特殊的混合銷售”行為），應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額。以上混合銷售的規定，可以簡稱為：“增人納增、營人納營，特混參照兼營”，就是說增值稅納稅人合并起來只繳納增值稅，營業稅納稅人合并起來只繳納營業稅；特殊的混合銷售，要務必分開計算，增值稅部分繳納增值稅，營業稅部分繳納營業稅。

案例一：謀軟件企業是增值稅一般納稅人，銷售軟件100萬，同事收取客戶培訓費2萬元。這屬于增值稅的混合銷售，合并起來（102萬）元只繳納增值稅。

案例二：某酒店，客戶住宿一晚上的住宿費480元，消費房間的方便面兩盒20元，合并起來（500元）只繳納營業稅。

案例三：一家大型鋼構企業，銷售自產鋼構2000萬，給客戶提供安裝收取100萬。這個原來屬于特殊的混合銷售，需要分開計算，鋼構2000萬繳納增值稅，安裝業務屬于建筑業務，繳納營業稅。

營改增以后，由于都改為繳納增值稅了，出現新的變化。第一個案例，是按照17%繳納增值稅。第二個案例，按照總額500元，合并起來按照生活類服務業繳納增值稅。重點是第三個案例，新稅法沒有做出明確的規定，目前主要觀點有三種：第一種觀點，就按照一般的混合銷售的做法，是合并起來按照17%繳納增值稅，即原來增值稅的做法“增人納增”；第二種觀點，按照企業主營業務的重要性來計算，主營業務如果是17%的業務，就合并起來按照17%來繳納增值稅，主營業務是建筑業的，就合并起來按照11%來繳納增值稅，即原來的做法“增人納增，營人納營”。第三種觀點，是參照原來特殊混合銷售的做法，分開計算，分開繳納增值稅，即生產部分按照17%繳納增值稅，建筑部分按照11%來繳納增值稅。筆者認為，營改增的出發點，是為了統一稅法，同時要適當減稅，因此對于特殊的混合銷售，應該參照原來的做法，即分開計算，分開開發票，分開繳納增值稅，即2000萬的鋼構按照17%的稅率，安裝業務100萬按照建筑業11%的稅率。

2.混業和兼營?；鞓I，即混業經營，增值稅暫行條例第三條規定，納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務，應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。兼營，可以分為增值稅為主的兼營和營業稅為主的兼營。增值稅為主的兼營，是指增值稅納稅人在銷售增值稅的應稅貨物或提供增值稅應稅勞務的同時，還從事營業稅的應稅勞務，并且這兩項經營活動間并無直接的聯系和從屬關系。比如，銀泰百貨一到六樓是商場，七樓是餐飲。營業稅為主的兼營是指，營業稅的納稅人，在兼營營業稅業務的同時，兼營增值稅的業務。比如賓館，在一樓大廳開一家小賣部。

稅法規定兼營行為的征稅辦法是，納稅人若能分開核算的，則分別征收增值稅和營業稅；不能分開核算的，由稅務機關來核定，即仍然要務必分開計算，增值稅的業務交增值稅，營業稅的業務繳納營業稅。

營改增以后，由于都繳納增值稅，不再有營業稅的業務。事實上，這兩個概念就可以合并為一個概念，就簡稱兼營。具體做法為，凡是從事兩個行業，稅率（稅負）不同，那么需要分開計算，分開交稅，否則稅率就會從高計算。

3.視同銷售與進項稅不得抵扣。應該說，和視同銷售和進項稅不得抵扣（又叫進項稅轉出），是完全不同的兩個概念，企業應該予以嚴格區分，做到正確的處理。實際工作中，財會人員普遍對這兩個概念沒有做到正確的區分，沒有做到正確的處理。因此建議稅務部門應該組織培訓，做到正確的宣傳稅法，也讓企業可以正確的處理。

（1）進項稅不得抵扣。稅法規定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：首先，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產。其中涉及的固定資產、無形資產、不動產，僅指專用于上述項目的固定資產、無形資產（不包括其他權益性無形資產）、不動產。其次，納稅人的交際應酬消費屬于個人消費。第三，非正常損失的購進貨物，以及相關的加工修理修配勞務和交通運輸服務。非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、加工修理修配勞務和交通運輸服務。非正常損失的不動產，以及該不動產所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。非正常損失的不動產在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。第四，納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程。第五，購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。

進項稅不得抵扣的直接原因，是由于通過支付所取得的增值稅專用發票，改變了用途，或者是直接用于沒有銷項稅的項目，即有進項稅而沒有產生銷項稅的項目，這樣就不得抵扣，企業應予以轉出處理。

（2）視同銷售。視同銷售，在稅法的視角，站在稅務部門的理解，就是和正常銷售一樣，不管企業是否有收入，企業都要按照正常的銷售一樣處理，即要開具增值稅銷項稅發票給對方（或者企業自己），同時，采購原材料或者其他的進項稅發票，可以正常抵扣。

單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

三、幾個實務問題

由于這次的營業稅改征增值稅政策的出臺，對企業帶來了巨大的影響，有利有弊，故而對于出現的問題需要注意一下，并且采取一定的措施解決，使這次的“營改增”涉及的廣度、深度都增加。

1.普遍存在的不開發票問題。在日常生活現實工作中，不開發票現象大量存在，實際構成是偷稅漏稅行為。比如餐飲行業，大多數顧客不開發票。還有隨著電子商務的迅猛發展，網上銷售大多數沒有開具發票。建議做法：

（1）和超市收銀一樣，安裝收入小票系統，所有的收入都需要進入監管，所有的收入都應該予以入賬。該項設備支出，可以由地方政府財政予以補貼，讓企業得到廣泛使用。（2）大力推廣和使用電子版發票，和增值稅專用發票一樣，啟用稅控系統。比如，在開票金額在1000元以上的發票，買方和賣方的數據實現對接，只有完成對接，買方才可以入賬。（3）起征點是3萬元/月，一個是嚴格執行起征點，第二個是這個起征點可以適當提高，比如逐步調整為4萬元、5萬元，目的是實施減稅，減少小企業、個體戶的稅負，第二個是真正培養基層老百姓的合法納稅意識。

2.房地產企業和建筑企業的發票抵扣問題。營改增以后，房產地產、建筑業以2016年5月1日做為臨界時間點。2016年4月30日以前，原則上按照原來營業稅的做法，房地產5%，建筑業3%的稅率。2016年5.1以后，對建筑企業來講，由于沒有實際可以抵扣的增值稅專用發票，稅負實際是大幅度上升。對于這個問題，國家稅負總局已經注意到了。對建筑企業，可以考慮特別處理，可以讓企業選擇簡易征收，比如按照3%的稅率，直接簡易征稅。房地產和不動產的企業，也可以按照5%的稅率簡易征收。就是說，他們的稅負，不會超過營改增以前的稅負。

四、對營業稅改征增值稅的思考

1.保證減少對物價的影響。由于營業稅屬于價內稅，當產品或服務的價格不變時，征收營業稅，或者調整營業稅的稅率的就會導致企業利潤的減少；相反，增值稅屬于價外稅，當產品或者服務的價格不變時，征收增值稅，或者調整增值稅稅率就會導致消費者的購買壓力。因此，當供應商減少價格時，就會對納稅人的利潤產生影響。此時，就需要密切的關注物價產生的影響，避免因為物價過高導致消費者難以承受。

2.保證地方財政收入不受影響。營業稅改征增值稅會使得地方財政收入的減少。此時，就必然會大大增加改革的阻力，不利于經濟的發展。因此，我們應該充分考慮如何彌補地方政府在財政收入方面的損失，建立一個穩定的長效的公共服務機制，使得對地方政府財政收入方面的影響減少。

3.征收增值稅要與征收水平相適應。征收增值稅的企業日益增多，而且情況也比較復雜，加上經營規模大小不一，企業在管理方面也并不規范。因此，那些增收增值稅的企業和政府必須要關注到稅收的增收與征收水平是否相適應。政府應該根據實際的征管能力和條件，循序漸進，逐步擴大增值稅的征收范圍。

4.分析現有數據，加快政策的落實。需要對那些試點范圍內的企業和相關行業深入分析研究。收集相關數據，得出結論，分析在“營改增”后出現的問題，產生的影響。還要對企業經營情況的變化進行了解，稅負的變化、以及行業發展的變化，對于普遍反映稅率較高的行業進行稅率變動測試。在研究分析中，不斷總結經驗和不足，加快落實“營改增”政策。

5.政府需要盡快出臺相關文件法規，完善現有的政策。由于“營改增”政策的推行會是一個長期又復雜的事情。在以前由于法律并不完善，使得再改征增值稅以后，企業對此的理解并不透徹，易產生一些錯誤或者偏差的理解。此時，政府就需要對原有的政策進行梳理，出臺一些優惠的政策措施，使企業盡快感受到改革帶來的方便和好處。接著政府應該總結經驗教訓，解決問題，提出自己的意見和建議。此外，在沒有修改稅法之前，盡快對那些應該適用征收增值稅的企業的范圍進行公布通知，減少納稅人的困惑。對那些優惠政策也要及時落實，幫助對外貿易的企業走出困境，良好發展。最后，政府可以不斷擴大試點范圍，降低企業的成本，規范納稅雙方的權利和義務。加快速度，制定出合理，合法的政策法規。將增值稅的征收上升到國家法律的層面，體現增值稅征收的重要程度與好處。

6.加強扶持力度，形成有效的管理機制。各級政府也應該制定出合理的過渡時期的幫扶政策，扶持那些由于營業稅改征增值稅后產生不利影響的企業。推行一些免、抵、退稅收優惠和鼓勵政策，或延遲納稅、財政補貼、及時撥付等方式，降低企業的負擔，保證在稅制改革的過渡期內企業的良好發展。政府需要及時的完成好有關的監測工作。突出重點，廣泛推廣，做好一切應該做的事，形成有效的管理機制。

7.加強宣傳，正確引導企業。做好政策宣傳是順利推行“營改增”政策的基礎。在政府網站上或者相關的媒體平臺上開設意見征求欄，了解企業需求，對于相關意見和建議要及時落實。在平臺上及時公布相關信息，將工作方案、最新文件、進度、納稅輔導等內容及時公布，讓相關企業了解并實施。也可以錄制相關的稅制改革和實施光盤，讓納稅人可以反復學習。增加服務人員，開設“營改增”專業服務咨詢區，解決企業的疑惑和顧慮，保證納稅咨詢人及時了解相關稅收政策。

參考文獻：

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[4] 王洪霞.營業稅改征增值稅對企業的影響探討[J].行政事業資產與財務，2014（9）

（作者單位：浙江臺州住房公積金中心 浙江臺州 318000）

（責編：賈偉）