我國個人所得稅公平缺失的現狀和原因分析

劉海英 曲延婷

我國個人所得稅公平缺失的現狀和原因分析

劉海英 曲延婷

近年來，黨和政府高度重視社會公平問題，強調“要更加注重社會公平，加大調節收入分配的力度”。而個人所得稅調節功能的發揮程度，從根本上說取決于稅制本身的公平性，公平原則已成為各國稅制建立的基本原則。中國的個稅改革與國際慣例和國內經濟社會發展的現實要求已漸行漸遠，其制度缺陷逐步顯現。本文從橫向公平與縱向公平視角深入闡述了我國個人所得稅公平缺失的現狀及原因，認為我國個人所得稅制由于征稅模式、費用扣除標準、稅率設置和稅收征管等方面的缺陷，導致公平缺失嚴重，并立足于“綜合和分類相結合的個人所得稅制”改革目標，基于公平視角有針對性地提出我國個人所得稅優化的方向及政策建議。

個人所得稅；稅收公平；橫向公平；縱向公平

稅收公平是指國家征稅應使每個納稅人的稅負與其負擔能力相適應，并使納稅人之間的負擔水平保持平衡。[1]它包括橫向公平和縱向公平：個人所得稅橫向公平要求具有相同納稅能力（或福利水平）的人應繳納相同的稅，即在征稅前具有相同納稅能力（或福利水平）的納稅人在征稅之后他們的福利水平也應該是相同的；個人所得稅的縱向公平是指具有不同納稅能力（或福利水平）的人應繳納不同的稅，也就是說“多得多征，少得少征”。

一、個人所得稅公平缺失的現狀

我國現行的個人所得稅制是在1994年稅收改革時建立起來的。經過20多年的不斷完善和發展，個人所得稅的收入額由1994年的72.7億元增長到了2014年的7376.61億元，比1994年增長了100倍。但是個人所得稅占稅收總收入和GDP的比重低且增長緩慢。尤其值得注意的是，2005年以來個人所得稅占稅收總收入的比重總體上逐年下降（如圖1所示）。另外，從我國個人所得稅稅收結構可以看出（如表1所示）：目前我國個人所得稅收入主要來自工資薪金所得，自2008年以來工資薪金所得占個人所得稅收入比重都在60%以上，而且個人所得稅各個項目所得的發展趨勢與居民收入結構的發展趨勢不一致（見圖2和圖3）。2011年9月我國將個稅的起征點由2000元上調到3500元，稅率等級也從九級降到了七級，在一定程度上緩解了工薪階層的壓力，但是這次改革只是對原有制度的“小步微調”，沒有對征稅模式、費用扣除標準、稅率設置和稅收征管等方面進行全方面的改革，個人所得稅公平缺失的問題依然很嚴重，主要表現在橫向不公平和縱向不公平。

圖1 個人所得稅占稅收收入、GDP的比重

表1 2002—2014年我國個人所得稅收入結構（單位：%）

注：數據來源于中國稅務年鑒（2003—2015）整理計算得到

圖2 2000—2014年我國城鎮居民收入結構

圖3 1994—2014年我國農村居民收入結構

1.橫向不公平的表現

（1）納稅人收入相同，由于收入來源不同而繳納不同的稅。如表2所示，甲、乙、丙、丁四個納稅人的年收入相同，但他們承擔的稅負卻不一樣。

表2 收入相同時不同所得項目應納個人所得稅情況

（2）納稅人收入相同，由于收入取得的次數不同而繳納不同的稅。如表3所示，甲、乙、丙三個納稅人取得的勞務報酬所得均為10000元，僅因為取得收入的次數不同而導致承擔的稅負不同。

表3 分次取得相同勞務報酬所得應納個人所得稅情況

（3）納稅人收入相同，不同地區的納稅人繳納相同的稅，但由于地區消費水平不同導致納稅人實際稅負不同。假定甲、乙、丙三個納稅人分別在A、B、C獲得工薪所得均為10000元，且三人生活水平相同。A地消費水平最高，B地次之，C地最低，甲、乙、丙為維持日常支出每月所需費用分別為3000元,2000元,1000元。根據現行個人所得稅法，甲、乙、丙三人需繳納的個人所得稅為：（10000-3500）*20%—555=745，雖然三人的生活水平相同，但每月留存不同，分別為6255元，7255元，8255元，其稅后福利水平發生了變化。

（4）納稅人收入相同，家庭負擔不同的納稅人要繳納相同的稅額。假定甲、乙、丙三人月工薪所得均為10000元，甲是兩口之家的主要勞動力，其所需負擔的日常支出為3000元；乙是一個三口之家的主要勞動力，和妻子共同撫養小孩，所需負擔的日常支出為4500元；丙是一個四口之家的唯一勞動力，需要供養老人、妻子和小孩，所需要負擔的日常支出為7000元。在我國現行稅制下，三人應繳納稅額和費用扣除是一樣的，但是由于家庭狀況的不同，三人的實際納稅能力存在較大差別。

（5）納稅人收入相同，獲得收入的成本不同，卻要繳納相同的稅額。假定甲乙月收入均為5000元，甲的工作比較輕松，有大量的閑暇時間；而乙需經常加班才能獲得和甲一樣的收入。這樣在收入相同的情況下，甲比乙擁有了更多的閑暇福利，而兩人卻需要繳納同等的稅款。

（6）納稅人收入相同，獲得的附加福利不同，卻要繳納相同的稅款。附加福利一般是以實物形式出現的，一些行業由于其豐厚的財務實力為員工提供很多便利的條件，存在很多有助于生活水平提高和增進文明、身心健康的福利措施。[2]如免費提供午餐、住房補貼、公費醫療補貼等，這些福利在我國都不計入總所得。附加福利較多的行業的員工和完全以貨幣補償其收入的行業的員工按收入標準納稅，稅后福利水平發生了變化。

（7）納稅人的收入相同，但由于身份不同，導致所繳納的稅額不同。假定甲為中國公民，乙為在中國工作的外國人，兩人的月收入都為4800元，都生活在同一個城市，都沒有子女需要供養（即兩人的納稅能力相同）。甲每年需要繳納的個人所得稅為:（4800-3500）*3%*12=468元，而乙卻不需要納稅，這有悖于稅收的橫向公平。

（8）納稅人的福利水平相同，但由于偏好的不同，導致所繳納的稅額不同。如，甲和乙兩個納稅人的福利水平相同，但甲的閑暇偏好比較強乙的閑暇偏好比較弱，因此甲的福利是以較多的閑暇時間和較低的收入體現，乙的福利則以較高的收入和較少的閑暇時間體現。但是卻要按照收入所得的多少征稅，乙需要繳納的稅款要比甲繳納的多，致使征稅后乙的福利水平低于甲的福利水平，這顯然背離了稅收的橫向公平原則。

（9）對于利息所得，對國債和國家發行的金融債券利息免征個人所得稅，而對股息、紅利所得等征收20%的個人所得稅，這種做法違背了橫向公平原則。

2.縱向不公平的表現

（1）隱性收入和附加福利多的納稅人偷逃稅現象嚴重。隨著我國經濟的快速發展，居民的收入來源逐漸增多，日益復雜化，收入形式也日趨多樣化，除了顯性收入外，還存在大量的隱性收入和附加福利。據國家統計局的保守估計，我國職工“工資以外的收入”大約相當于工資總額的15%左右，而且沒有包括職工個人受益由國家和企業支付的那部分“暗補”。[3]高收入者憑借權力、地位往往獲得大量隱性收入和附加福利，由于這部分收入處于政府稅收監管的盲區，導致獲取這些收入的納稅人少納稅甚至不納稅，造成個人所得稅的縱向不公平。

（2）在分類征收的稅制模式下，由于應稅所得項目的來源不同、取得所得的次數不同，導致“高收入者少納稅，低收入者多納稅”的縱向不公平。例如，甲的所得為工資、薪金所得，每月工薪收入5000元，則全年收入為60000元，年應納稅額為540元；乙的收入為勞務報酬所得，每次收入為3000元，全年取得收入共15次，則全年收入為45000元，年應納稅額為5280元，比甲多納稅4780元。這違背了“多得多征，少得少征”的稅收原則。

（3）個人所得稅監管不嚴導致縱向不公平。我國個人所得稅的征收方式主要有：源泉代扣代繳和自行納稅申報。工資、薪金所得是相對于其他所得最透明的，可以對其實行源泉代扣代繳，從而工薪階層逃稅現象最少。然而其他所得存在大量現金交易和隱性收入的，稅務機關很難監控這部分的收入，無法對這些所得實行源泉代扣代繳，只能由納稅人自行申報。但是擁有這些隱性收入的高收入者到稅務部門主動申報的很少，偷逃稅款現象嚴重，造成了個人所得稅縱向不公平。

二、個人所得稅公平缺失的原因分析

1.分類征收模式存在缺陷

目前，世界上個人所得稅的課征模式主要有分類所得稅制、綜合所得稅制和混合所得稅制三種模式（如表4所示）。分類所得稅制，是將同一個納稅人的各類所得或各部分所得按照單獨的不同稅率分別征收；綜合所得稅制，是將納稅人全年的各項所得加以匯總，就其總額進行征稅；混合所得稅制，是對納稅人不同來源、不同性質的各項所得先分別按照不同的稅率征稅,然后將全年的各項所得進行匯總征稅。

表4 不同稅制模式比較

我國的個人所得稅制實行分類所得稅制模式，將個人應稅所得分為工資、薪金所得，個體工商戶的生產、經營所得，對企事業單位的承包經營、承租經營所得，勞務報酬所得，稿酬所得，特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，偶然所得，經國務院財政部門確定征稅的其他所得共十一項，并對不同的所得采用不同的計稅方法進行征稅。這種征稅模式課征簡單，易于操作，成本低，有利于實現特定的國家政策目標。但是隨著居民收入來源的多樣化，分類所得稅制模式的弊端越來越明顯，主要表現在以下兩個方面：一是遺漏稅源。隨著我國經濟的快速發展和經濟結構的調整，居民的收入來源呈現多元化，現行個人所得稅稅法僅對列明的十一項所得征稅，大量的隱性收入和附加福利被排除在個人所得稅的征收范圍之外。而這些非顯性收入的數額巨大，對納稅群體的收入層次影響很大，因而，遺漏稅源的同時也造成稅負不公平。二是沒有考慮納稅人全面的、真實的納稅能力,不能真正體現稅收的量能負擔原則。不同所得項目可能在收入規模上存在較大差異，然而分類所得稅制把納稅人的不同所得簡單分成十一類，并且實行分類源泉課稅和累進稅率，易使收入來源多的納稅人可以通過多類或多次取得收入，多次享受費用扣除標準從而達到少納稅的目的，而收入來源單一的工資、薪金收入階層僅適用一次費用扣除，承擔了更大的納稅負擔，體現了稅負的不公平。

2.費用扣除標準不合理，不能體現量能負擔原則

現行個人所得稅制的費用扣除方法，采用定額扣除和定率扣除相結合的辦法（如表5所示）。這種方法雖然簡單明了，具有易操作、透明度高的特點，但是存在許多弊端：

（1）費用扣除標準以個人為單位，不能體現稅負公平。目前，我國個人所得稅制度允許每個納稅人在征稅前扣除3500元/月，忽略了納稅人家庭收入構成和家庭負擔等方面的差異。這種影響具體表現在：第一，兩個家庭收入和消費水平相同，但收入來源不同，會造成家庭間稅負不公。如一個家庭的收入是由夫妻一方掙得的，另一個家庭的收入是由夫妻二人共同掙得的，那么由一方掙得繳納的個稅要比雙方共同掙得時繳納的個稅多，這違背了稅收公平原則。第二，兩個家庭收入來源完全相同，同時也繳納相同的個人所得稅，但是其家庭的負擔狀況不同：一個兩口之家的家庭和一個四口之家的家庭的經濟負擔是相差甚遠的，那么這時繳納相同的個人所得稅有悖于稅收公平的原則。

（2）費用扣除標準沒有考慮地區差異。由于人口、資源、政策、地理環境的影響，我國各個地區的經濟發展水平存在較大的差異，從而各地區居民的收入水平和消費水平也存在很大的差距。我國現行的費用扣除標準沒有考慮到不同地區經濟發展水平、收入水平和消費水平對納稅人納稅能力的影響，在全國使用統一的費用扣除標準，這背離了稅收公平原則。

（3）費用扣除沒有考慮附加福利、取得收入的成本和個人偏好。在我國附加福利未被列入個人所得稅征稅范圍，但對以貨幣形式來補償這部分福利的納稅人，卻要列入征稅范圍，造成具有相同福利水平的納稅人承擔的稅負不同。另外，由于納稅人的稟賦和所處環境的不同，其取得相同收入的成本是不同的，這些成本不僅包括付出的勞動，還包括機會成本。僅以傳統的方法來衡量取得收入的成本已經不能滿足經濟發展的要求。我國現行的個人所得稅扣除標準忽視了個人偏好，沒有規定閑暇偏好強的人的扣除標準應低于閑暇偏好弱的人。

表5 我國現行個人所得稅費用扣除標準

三、稅率結構設計不合理

我國個人所得稅實行超額累進稅率和比率稅率相結合的稅率模式。其中工資、薪金所得適用3%—45%的7級超額累進稅率；個體工商戶的生產經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得適用5%—35%的5級超額累進稅率；勞務報酬所得適用20%—40%的3級超額累進稅率；對個人稿酬所得，特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，偶然所得和其他所得，則適用20%的比例稅率。[4]這種對不同所得項目適用不同的稅率，增大了我國個人所得稅征收管理難度、征管成本以及納稅人稅收籌劃的機會。

1.邊際稅率過高和稅率的累進檔次過多

適當區分不同收入的不同邊際稅率體現了量能負擔的原則。但過高的邊際稅率和過多的累進檔次則會扭曲稅收的縱向公平。我國個人所得稅的最高邊際稅率為45%，明顯高于世界上一些發達國家和發展中國家的水平，如表6所示，美國的最高邊際稅率為35%，英國為40%，日本為37%，印度為30%，巴西為27.5%。過高的邊際稅率一方面會抑制高收入者的工作和投資熱情，他們愿意把更多的時間投到閑暇中，這不利于社會的發展。另一方面過高的邊際稅率刺激高收入者通過各種途徑來降低其邊際稅率，造成稅款流失；對于收入較低的工薪階層，他們的收入來源單一透明，無法利用稅收漏洞進行避稅。因此，容易造成稅收的縱向不公平。而過多的累進檔次會加大征稅的難度和征稅的成本。

表6 不同國家個人所得稅超額累進稅率情況

2.勞動所得稅負高于非勞動所得的稅負

工資薪金所得的最高邊際稅率為45%，勞務報酬所得的最高邊際稅率為40%，兩者的邊際稅率遠遠高于非勞動所得的最高邊際稅率20%。這產生了對勞動所得多征稅，對非勞動所得少征稅的現象，背離了個人所得稅課稅的基本原則——“對勞務所得課輕稅，對非勞動所得課重稅”。

3.相同性質所得項目適用不同的稅率、計征方法

我國個人稅制中工資薪金所得和勞務報酬所得同為勞動所得，卻適用不同的稅率和計征方法，其中工資、薪金所得適用3%—45%的7級超額累進稅率，按月計征；勞務報酬所得適用20%—40%3級超額累進稅率，按次計征。這不僅有悖于稅收公平原則，還容易產生稅收“替代效應”，造成了稅收流失。

4.稅率結構繁雜

對不同所得項目適用不同稅率和檔次，不利于納稅人理解和掌握稅法，也增大征稅的成本和稅務部門的管理難度，影響個人所得稅的征管效率。也在一定程度上增大納稅人稅收籌劃的機會。

四、稅收征管體系不完備

1.稅收征管法律體系不健全

我國目前沒有制定一部專門的個人所得稅征管的基本法，只是參照《中華人民共和國稅收征收管理法》以及相關實施細則。由于實施細則的立法層次較低、貫徹執行力度不足，阻礙個人所得稅制度貫徹與執行，不利于實現社會公平。

2.源泉代扣代繳和自行申報沒有真正落實

我國個人所得稅實行源泉代扣代繳為主、自行申報納稅為輔的征管方式。這容易產生以下問題：工資薪金所得相對于其他所得項目，比較簡單透明，易于征管，工資薪金所得成為個稅收入的主要來源；而高收入者由于收入來源復雜，易于偷稅、逃稅、避稅，稅務部門難以稽查。此外，我國法律并沒有強制納稅人自行申報和公民的納稅意識淡薄，因此，主動申報的納稅人極少，即使主動申報了，有些人也會采用一些隱蔽的手段偷逃稅款，這就造成了納稅人之間的稅負不公。

3.未建立嚴密的個人收入監控體系

目前我國尚未建立個人財產登記制度，銀行、財政、工商、海關、證券等相關部門尚未與稅務部門建立良好的信息合作，甚至國稅與地稅部門之間也沒有實現信息共享，致使稅務部門不能及時、完整、準確地掌握納稅人的收入和財產信息，難以遏止納稅人的偷逃稅現象。

4.對偷逃稅行為的懲罰力度不夠

我國對偷逃稅懲罰力度不夠，降低了納稅人偷逃稅的機會成本，因此納稅人偷逃稅現象嚴重。如果懲罰力度足夠大，納稅人就會考慮偷逃稅的機會成本，減少偷逃稅行為。此外，由于稅務部門執法人員執法不規范，沒有嚴格依法征稅，其利用權力進行尋租，存在多征稅、少征稅等問題，從而嚴重影響稅收征管效率。

五、結論

根據上述分析結果，目前我國個人所得稅在征稅模式、費用扣除標準、稅率設置和稅收征管等方面的缺陷，導致我國個人所得稅制公平缺失嚴重。下一步應充分發揮個人所得稅調節社會收入分配、促進社會公平的作用，具體改革路徑如下：

第一，在傳統個稅設計中假定經濟體是由互不相干的個人組成，每個人都是一個應稅單位，而實際中，常常以家庭為納稅單位，即便當稅收針對個人時，家庭部分收入也是由其成員共同創造的?，F實生活中，每個納稅人取得相同收入所付出的成本和代價占收入的比率都是不同的，甚至可以說相差甚遠。而且每個家庭的總體收入、贍養人數，住房、教育、醫療等項目開支也存在著很大的差異。如果考慮這樣一些個性化的特征，堅持橫向公平原則就必須以家庭為納稅單位。因此，以個人所得為征稅基礎，就應該倡導橫向公平原則，以家庭為單位的個性化寬免和扣除就應該納入稅制考慮的內容，只有個性化地考慮，才能讓我們的制度符合公平的原則，這也揭示出我國個人所得稅制改革今后可能的制度走向和長期趨勢。

第二，目前我國的個人所得稅費用扣除制度主要存在著分類稅制模式下各類所得項目扣除范圍過窄、扣除標準未考慮量能負擔和通脹因素。但隨著經濟發展，居民收入與商品零售價格指數也會不斷變化，商品零售價格指數上漲相當于隱性稅收，個人所得稅的調節必須彌補隱性稅收收入的增長才得以滿足就業者基本生活需要。因此，應立足我國現實社會經濟背景、勞動供給彈性及公平與效率權衡原則，合理確定稅收負擔的分配權數及費用扣除標準，考慮與CPI聯動，對個人所得稅的級距檔次、個人寬免額、扣除標準根據商品零售價格指數實行指數化調整，以減少物價上漲對稅收的扭曲性影響，使稅負趨于合理。一方面，把個稅起征點與物價指數掛鉤，建立個稅起征點浮動機制，同時允許扣除的生計費用金額每年隨物價指數進行調整，那么我們既可以實現個稅起征點動態化管理，也可以讓居民收入實現動態化提高。另一方面，政府對物價的調控力度不能放松，將物價對稅收增長的不穩定、不持續影響降到最低，以保證個稅相關政策的穩定性和可持續性。

第三，我國個稅改革與國際慣例和國內經濟社會發展的現實要求已漸行漸遠，其制度缺陷也逐步顯現出來，比如，目前收入來源單一的工薪階層繳稅較多，而收入來源多元化的高收入階層繳稅較少；再比如，對所有納稅人“一刀切”，未考慮納稅人的家庭負擔、家庭支出。因此，要在個人所得稅改革上取得突破性進展，還得瞄準“綜合和分類相結合的個人所得稅制”改革目標，采取實質性舉措，盡快增大綜合計征的分量，加速奠定實行綜合計征的基礎。實踐中，對國內各個收入層次的家庭進行調研，摸清各個層次家庭的個人情況、雇傭情況以及家庭成員的經濟依賴關系，合理確定個人所得稅的征稅模式、費用扣除標準、稅率設置和稅收征管等方面問題，以全面推進個人所得稅改革，為最終實現以個體家庭為中心的綜合稅制提供理論和技術支持。

[1]于中一等主編.商務國際慣例總覽（財政稅收卷）[M].北京：北京市中國發展出版社, 1994.

[2]李桂平.我國個人所得稅改革中的公平問題研究[D].成都：西南財經大學,2005.

[3]陳少英.附加福利課稅是個人所得稅法改革的突破口[J].法學,2014(05):80-89.

[4]本社編.中華人民共和國個人所得稅法中華人民共和國個人所得稅法實施條例2011年最新修訂[M].北京:中國法制出版社,2011.

（作者單位：中國海洋大學法政學院）

10.16653/j.cnki.32-1034/f.2016.23.007

教育部人文社會科學研究青年

“公平視角下個人所得稅的優化設計”（編號：11YJC790102）；中央高?；究蒲袠I務經費培育項目“社會治理與公共政策選擇”（編號：201564043）部分研究成果