基于征稅依據的遺產稅稅制要素設計

楊陳　譚彐瓊　楊少振　桂金祥

[提要] 近年來，遺產稅作為一個全新的稅種，關于是否開征、怎么開征等引起公眾和學者的廣泛討論。本文從遺產稅的開征依據出發，對過去相關征收依據進行分析，提出遺產稅的征稅依據應該是彌補第三次分配失靈造成的負外部性。將這一征稅依據結合當前我國實際情況來探討征稅的可行性，在此基礎上詳細制定一整套遺產稅稅制要素體系。具體涉及到納稅義務人及對象認定、稅率形式、遺產稅扣除額以及遺產稅分配形式等。

關鍵詞：遺產稅；征稅依據；稅制要素；負外部性

基金項目：本文系福建省社科規劃社科研究基地重大項目（項目編號：2014JDZ047）；福建省軟科學計劃項目（項目編號：2015R0058）；廈門市國際稅收研究會項目（項目代碼：H201620）資助成果

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A

收錄日期：2016年11月8日

一、引言

遺產稅是一個古老而又全新的概念，在古埃及就有遺產稅的相關記載。近代遺產稅起源于1598年的荷蘭，后來德國、法國、意大利、美國等西方國家均相繼開征遺產稅。我國的遺產稅雖然在民國時期開征過，在新中國成立之后也多次提及要開征，但到目前為止遺產稅主要還是停留在理論探討的階段。對于今天的中國來說，遺產稅是一個全新的稅種，對其開征依據和前提條件的深入分析是推進遺產稅順利出臺的重要保證。在當前我國貧富差距加大的情況下，許多人期待用遺產稅來調節或抑制財富的過度集聚。本文在探討遺產稅的開征依據和條件的基礎上，重點分析我國遺產稅稅制要素體系建設，包括納稅人、計稅依據、征稅對象及稅率形式等多方面，提出一整套切實可行的遺產稅稅制要素體系。

當前，學術界對遺產稅的開征有很多爭論，涉及開征依據、是否開征、開征條件、征收方式及面臨的困難等眾多方面。趙偉（2014）在對當前流行的征收遺產稅的理論依據的評述的基礎上，提出遺產稅是用來矯正第三部門失靈和對傳家行為的負外部性收費；董?。?014）從我國當前社會財富的日益集中和公益事業的發展滯后兩個方面來論證開征遺產稅的現實依據；高鳳琴（2013）認為我國應采用便利的總遺產稅制并輔之以贈與稅；而謝楓（2014）通過比較三種遺產稅的征收模式后認為分遺產稅模式相對而言能更加科學而客觀地發揮遺產稅對居民貧富差距的調節功能。柴效武（2009）提出在征收遺產稅時要有完善的法律法規和個人財產登記報告制度，同時做好稅收宣傳能有效推動遺產稅的順利征收。本文將在諸多學者的研究基礎上著重從遺產稅的征稅依據和征稅條件兩方面論述應該開征遺產稅，本文核心在于從征稅依據的角度設計一整套適合我國國情的遺產稅稅制要素體系。

二、遺產稅征收依據及條件

（一）遺產稅的征收依據。對現代文明而言，一項稅收的開征首先就是要解決征稅依據問題。從世界各國到我國理論界對遺產稅的征收依據做出了很多的論證，其中以“均富說”、“權利說”和“能力說”三種最為流行。

“均富說”是指遺產繼承所得是一種不勞而獲的財產收益，貧富程度不同的家庭，遺產數額的差異很大。國家對遺產繼承課稅，且實行累進稅率，可以大大減少遺產分配的數額和范圍，并鼓勵公民生前能將擁有的財富向社會公益事業資助、捐贈，遺產稅的征收的目的在于減少社會財富分配與占有的不均。這是當前社會最為流行的一種理論，可是仔細分析可以看到，富人在獲得其財產的過程中已經交納的所得稅等稅收，再對其征收遺產稅便涉及對同一納稅對象的重復征稅，而且遺產稅是否真的能夠推進社會公平也是有待考量。

“權利說”指遺產的出現與繼承，是一種法律關系。國家可以通過立法確認私人之間的遺產繼承，保護繼承人合法繼承的財產，從權利與義務對等的條件來說，繼承人獲得這項權利的同時也應當履行相應的義務。國家既然保護并尊重私人的遺產繼承權，同時也就應該擁有對遺產的課稅權。表面上看這似乎很有法理依據，可是必須清楚的是遺產本來就是一種私人財富，尊重和保護公民的合法私有財產是公民的基本權利，從而不存在義務之說。

“能力說”指繼承人憑空獲得一筆遺產，增加了自身擁有財富，從而也增強了自身的負稅能力，按照因能負稅的原則，應當對其遺產所得課稅。稅收公平按支付能力原則里的縱向公平原則，納稅能力較高的人繳納更多的稅，納稅能力較低的人繳納較少的稅。但遺產稅中的納稅人只是針對財富較多的特定群體，沒有繼承遺產或是額度較小的人沒有繳納遺產稅，因而遺產稅也不能叫因能負稅。

上述征稅理論都有一定道理，但均受到某些質疑。在確定征稅依據時必須先明確此項稅種的功能定位，只有明確了稅收的功能定位才能找到科學有效的征稅依據。從國內外開征遺產稅的初衷來說，是抑制富人將大額遺產繼承給子女，鼓勵富人將大量財產捐贈給社會，多做慈善事業。因此，可以明確遺產稅的功能定位，既不像增值稅在于獲取財政收入，也不像個人所得稅在于調節收入分配，而是彌補第三次分配的失靈。

所謂第三次分配是建立在自愿性的基礎上，以募集、自愿捐贈等慈善公益方式對社會資源和社會財富進行的分配，其核心在于社會責任。當前我國的第三次分配嚴重缺乏，存在第三次分配的失靈，體現在社會責任感的失靈和家族思想（財富代際積累）的延續。第三次分配的失靈容易產生負外部性，而征收遺產稅是解決這些負外部性的主要方式。從而本文認為遺產稅的征稅依據應該是，彌補第三次分配失靈產生的負外部性。

（二）開征遺產稅的條件

1、出現一定數量富人群體，收入差距較大。遺產稅的征稅對象就是少部分富人群體，因而征收遺產稅就必須有一定數量的富人階層，沒有稅基，征稅便無從談起。收入差距的擴大，財富的過度集聚，明顯能夠加速推動遺產稅的開征。從目前現實情況來說，富人群體逐步壯大，貧富差距拉大。2015年底的數據顯示，中國私人可投資資產（不包括房產等固定資產）在1，000萬元以上的就達到136萬人，基尼系數為0.462，而2015年中國還有5，500萬絕對貧困人口，這些數據顯示我國目前在遺產稅征收方面有一定稅基，同時貧富差距也急需得到緩解。

2、第三次收入分配極度缺失。雖然我國慈善事業在近年取得突破性進展，在2014年累計捐贈額超過1，000億元，其中企業捐贈占到3/4，個人捐贈很少。而同期美國的慈善捐贈總額超過3，500億美元，其中的個人捐贈超過3/4。當前，我國第三次分配中慈善公益事業發展滯后，等到富人階層迅速膨脹且逐步穩定時，我國的收入分配體系也將逐步固化。在當前收入差距擴大，社會階層還未完全穩定的狀況下，適時推出遺產稅可以最大范圍地發揮遺產稅對社會公益事業的促進作用和對收入的調節作用。

3、財產登記等配套制度的完善。目前，我國還沒有建立全面的個人財產登記申報制度、財產評估制度以及完善的財產轉移監控制度，從而稅務機關對遺產稅的控制能力也十分有限。雖然現在我國已經有了銀行存款實名制、股票實名制、房產實名制等，但對于之前取得的財產的登記依舊存在空缺，而且缺乏相應的財產轉移監控制度，個人財產可以輕易轉移到子女或是他人名下，繞過繼承行為的財產轉移十分普遍，稅務部門無法準確及時地對個人財產進行掌控，導致稅源不確定。財產性稅收的征稅對象一定要能貨幣化，由于當前我國獨立的資產評估機構不多、公信力不強，對個人財產的合理估值存在問題。相關制度的完善是推進遺產稅的前提條件，而當前我國在制度上存在的問題是遺產稅推出的重要阻礙。

4、公民納稅意識的培養。公民有依法納稅的義務這一點目前還是得到了社會的廣大認可，但在我國，絕大多數人還不夠了解遺產稅，大多數人認為遺產繼承的是一種家族內部之間的財產分配事宜，是一種將錢從“左邊口袋換到右邊口袋”的簡單操作，根本不會牽涉到法律問題。特別是在中國，家人去世就已是喪事，緊接著再去征收遺產稅很難得到民眾的認同。因而對遺產稅的相關宣傳尤其重要，首先需要明確的是，遺產稅不是一個針對全民的稅種，只是對于個人遺產達到某一特定標準才予以征收，遺產稅更多的作用是平均社會財富和促進社會公益事業發展，而不是讓中低階層更窮；其次，鼓勵富人積極申報個人收入、多做慈善事業，稅收不是目的，征稅只是一種手段。遺產稅的開征得到廣大公眾的理解極為重要，納稅宣傳工作能夠減少遺產稅推行的阻力。

根據上述對我國開征遺產稅條件的分析，總體來看目前我國有開征遺產稅的強烈現實要求，但在相關配套制度和公民納稅意識方面存在一些阻礙。筆者根據這些分析結果認為，要加快研究和規劃在我國開征遺產稅的相關事項，同時著力于公民財產登記、價值評估和納稅宣傳等基礎工作，為順利開征遺產稅掃清道路。

三、遺產稅稅制要素體系的設立

（一）納稅義務人的認定。遺產稅的納稅義務人，也即遺產的繼承人。誰繼承遺產，取得遺產所得，誰就應承擔納稅的義務。但由于開征遺產稅的功能定位是彌補第三次分配失靈所產生的負外部性，能夠在第三次分配中起到重大作用的只是部分富人群體，因而遺產稅的納稅人只是極少部分高收入群體，遺產稅的稅源應該較窄。據統計，目前我國年收入達到100萬元的大約有3，800萬人，年收入超過1，000萬元的有120萬人，根據當前我國經濟發展現狀，高收入群體主要集中在一些大型民營企業主、國有企業的中高層領導、娛樂影視明星等群體。將遺產稅的征稅對象定位在符合相關條件的高收入群體，使得廣大中產階級的利益不受影響，既可以減少遺產稅開征的阻力，又能夠提升遺產稅征收的效率。

遺產稅有防止財富在家族中過度集聚的附帶作用，財富的代際積累是貧富差距擴大的重要原因。在此基礎上，本文提出納稅義務人的最終認定要綜合考慮到繼承人的財富狀況和其繼承的財富數量。

（二）征稅對象的認定。遺產稅作為一種財產稅，其征稅對象是繼承人繼承的財產。一般來說，財產分為動產和不動產，從我國居民的財產形式來看，動產主要集中在銀行存款、股票股權等金融資產，不動產主要集中在房產和土地使用權等。當前在我國銀行儲蓄和股票等均已實現實名制，能夠很好地監控確認此類資產的來源、規模和流動情況，其超強的變現能力會使得稅收征管更加便利。房產和土地使用權作為征稅對象稅源穩定，當前全國范圍內的不動產登記也逐步開展，稅務部門將很容易掌握個人名下的房產和土地使用權的相關信息；不動產由于價值龐大，不易貨幣計量，作為征稅對象的主要制約因素的在于準確評估其價值，當前我國的資產評估體系不健全，缺乏具有公信力的評估機構。

綜合考慮，本文認為在征稅對象的認定中應該將動產和不動產結合，共同作為遺產稅的征稅對象。結合前文對納稅人的認定，本文提出我國遺產稅的納稅人為家庭年收入超過100萬元或繼承的遺產總值超過100萬元的繼承人，其中家庭年收入包含家庭的各項收入，遺產總值主要是銀行存款、股票、房產和土地使用權四項之和。

（三）稅率形式設計。既然遺產稅定位于彌補第三次分配失靈帶來的負外部性，就是要鼓勵富人階層將更多的財富捐獻給社會公益慈善事業。一般來說，財富數量越多慈善捐贈越多，累進的稅率設計是達到這一目的的最好形式，而且從西方各國的超額累進稅率的實施情況來看，其還可以起到緩和貧富差距的目的。本文認為我國也適合采用超額累進稅率的分遺產稅制形式。超額累進稅率即將應納稅額分為若干段，每一段按其相應稅率計算稅收再加總的計算方式；分遺產稅制是指在遺產稅征收時對各繼承人分得的遺產進行征收。關于級距和稅率。本文認為級距既要能夠區分出各財富水平之間的差距，又不能與實際的財富分布結構相違背。本文在綜合之前諸多學者的觀點和開征遺產稅的一些國家的納稅實踐之后提出，應采用五級超額累進的遺產稅率。具體如下：免征額：（1）家庭年收入大于等于100萬元，其所有繼承遺產均要納稅；（2）家庭年收入小于100萬元，其遺產稅的免征額為100萬元。超額累進的遺產稅稅率如表1所示。（表1）

但在實際的稅率設計中要具體考慮居民遺產繼承的分布等情況，詳細調查測算才能確定最終的級距和相應稅率。作為一種新開征的稅種，本文認為在低級距設定較低的稅率水平，在高級距設定相對較高的稅率，而且高級距的區間要盡量大一些，這些設計既可以起到調節作用又可以減少稅收征管中的擠出效應。

（四）遺產稅扣除額設定。遺產是被繼承人死亡后遺留下來的財產，遺產應該在履行了被繼承人生前和死亡后存在的義務和責任后才可以用于遺產繼承，才可以真正地用于計算并開征遺產稅。遺產稅在計算具體的應納稅額時，應扣除征稅對象中的一些相關扣除額。本文認為應列入遺產稅“扣除額”的項目有：（1）被繼承人死亡前依法應予繳納而尚未繳清的各項稅款、罰款和滯納金等；（2）被繼承人死亡前未予償還的具有確切證據的各項負有償還責任和賠償義務的各項債務；（3）被繼承人具有撫養贍養等義務的支出；（4）被繼承人的喪葬費，遺產評估及管理等費用；（5）被繼承人收藏或家族傳承的文物、古董、字畫等應予以扣除，如繼承人日后將其變現再補征所得稅；（6）被繼承人將遺產繼承給公立醫院、學校等公益性組織或團體的部分應予以扣除。最終應納稅額的確定應該是減去這些扣除額之后的值。

遺產稅的開征不同于現存的任何稅種，其主要目的也不是單純的調節收入分配，對其稅制要素體系設計時不能以稅收收入為標準。遺產稅的開征在于鼓勵高收入群體擴大消費、投身公益，在于鼓勵勤勞致富、支持壯大公益事業?？偟膩碚f，遺產稅稅制要素設計要遵循“稅源穩定可控、稅基相對較小、超額累進稅率、扣除額明確”等特征。

四、遺產稅收入的支配

雖然開征遺產稅的依據在于矯正失靈，可一旦開征遺產稅便會形成一定的稅收收入，遺產稅收入的支配也是遺產稅稅制要素體系的重要組成。遺產稅作為彌補第三次分配失靈造成的負外部性，那么遺產稅從設計、開征到稅收支配都應圍繞解決負外部性來展開。要矯正第三次分配失靈，就需要將遺產稅收入劃入第三次分配領域。遺產稅應該作為一種專項稅種，遺產稅的征收及支配應該有獨立的預算框架，其開征的目的不同于其他稅種獲取稅收，其稅收支配也應該不同于其他稅種統一到政府預算。

本文認為應該設立專門的公益事業基金預算，同時也可以與社會慈善捐贈合并，資金用途應該是社會慈善公益事業。一方面可以避免遺產稅是籌集政府收入的嫌疑，提升納稅人的納稅積極性和遺產稅的公信力；另一方面能夠有效監控遺產稅收入的使用狀況，科學有效地評價遺產稅的稅收效果并對其進行有效監督。

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