設定受益計劃具體會計處理

文/周柳閑

設定受益計劃具體會計處理

文/周柳閑

自2014年7月1日實施的《企業會計準則第9號——職工薪酬》，新增了設定受益計劃的會計處理，比較抽象，不易掌握。本文通過設置科目和舉例等從操作層面解析設定受益計劃會計處理。

設定受益計劃；具體會計處理

我國財政部2014年修訂后的職工薪酬準則，新增了設定受益計劃的會計處理，充實了離職后福利的內容，進一步規范企業職工薪酬的會計核算，提高會計信息質量，與國際財務報告準則持續趨同，同時進一步維護職工權益。

一、設定受益計劃概念

本準則規定，離職后福利計劃分設定受益計劃和設定提存計劃。設定提存計劃，是指向獨立的基金繳存固定費用后，企業不再承擔進一步支付義務的離職后福利計劃。設定收益計劃是指除設定提存計劃以外的離職后福利計劃。

由此可見，設定受益計劃精算風險和投資風險由企業承擔，而設定提存計劃精算風險和投資風險由個人承擔。

目前，我國一些大企業存在設定受益計劃。如，中國建筑股份有限公司對于2007年3月31日前退休的職工提供除國家規定的保險制度以外的補充退休福利。

二、會計科目設置

“應付職工薪酬—離職后福利(設定收益計劃/義務)”，通常余額在貸方，反映設定收益計劃義務的現值。精算風險通常在該科目中反映。該科目在以下分錄中簡寫為“應付職工薪酬(離職后/收益/義務)”

“應付職工薪酬—離職后福利(設定收益計劃/資產)”，通常余額在借方，反映設定收益計劃資產的公允價值。投資風險通常在該科目中反映。該科目在以下分錄中簡寫為“應付職工薪酬(離職后/收益/資產)”

“應付職工薪酬—離職后福利(設定收益計劃/資產備抵)”，主要反映當設定收益計劃的盈余大于資產上限時其差額，通常余額反映在借方，為負數。該科目在以下分錄中簡寫“應付職工薪酬(離職后/收益/備抵)”

三、設定受益計劃具體會計處理

【例】甲公司在20×5年1月1日為管理層人員設立了一項設定受益計劃，經外部獨立精算師精算，提供如下資料：“20×5年12月31日設定受益計劃義務現值10萬元，折現率4％。設定受益計劃資產公允價值0萬元。當期服務成本10萬元，當期福利支付0萬元，本期提繳0萬元?！?/p>

(1)當期服務成本

借：管理費用 10

貸：應付職工薪酬(離職后/收益/義務) 10

期末設定收益計劃義務現值=10萬元。

期末設定收益計劃資產公允價值=0萬元。

資產負債表“長期應付職工薪酬”項目=10-0=10萬元。

【續上例】經外部獨立精算師精算，提供如下資料：“20×6年12月31日設定受益計劃義務現值22萬元，折現率3.8％。設定受益計劃資產公允價值11萬元。當期服務成本11萬元，當期福利支付0萬元。20×6年01月01日提繳10萬元，用于購買五年到期一次還本付息國債，利率3.8％?！?/p>

(1)當期服務成本

借：管理費用 11

貸：應付職工薪酬(離職后/收益/義務) 11

(2)計劃義務的利息費用

借：財務費用 0.4 (10×4％)

貸：應付職工薪酬(離職后/收益/義務) 0.4

(3)重新計算計劃義務的精算損失=22-(10+0.4+11)=0.6萬元

貸：其他綜合收益 -0.6(紅字，表示減少)

貸：應付職工薪酬(離職后/收益/義務)0.6

(4)本期提繳

借：應付職工薪酬(離職后/收益/資產) 10

貸：銀行存款 10

(5)計劃資產的利息收入

借：財務費用

-0.38 (10×3.8％)(紅字)

借：應付職工薪酬(離職后/收益/資產) 0.38

(6)重新計算計劃資產的回報利得=11-(10+0.38)=0.62萬元

借：應付職工薪酬(離職后/收益/資產) 0.62

貸：其他綜合收益 0.62

期末設定收益計劃義務現值=10+0.4 +11+0.6=22萬元。

期末設定收益計劃資產公允價值=0 +10+0.38+0.62=11萬元。

資產負債表“長期應付職工薪酬”項目=22-11=11萬元。

【續上例】經外部獨立精算師精算，提供如下資料：“20×7年12月31日設定受益計劃義務現值33萬元，折現率4.1％。設定受益計劃資產公允價值34萬元。資產上限0.9萬元。當期服務成本12萬元，當期福利期末用銀行存款支付1萬元，20×6年01月01日提繳10萬元。購買五年到期一次還本付息國債，利率3.8％，20×7年01月01日提繳23萬元，購買五年到期一次還本付息國債，利率4％?！?/p>

(1)當期服務成本

借：管理費用 12

貸：應付職工薪酬(離職后/收益/義務) 12

(2)計劃義務的利息費用

借：財務費用

0.84 (22×3.8％=0.836≈0.84)

貸：應付職工薪酬(離職后/收益/義務) 0.84

(3)當期福利期末支付1萬元

借：應付職工薪酬(離職后/收益/義務) 1

貸：銀行存款 1

(4)重新計算計劃義務的精算損失

=33-(22+0.84+12-1)=-0.84萬元(實際為精算利得)

貸：其他綜合收益 0.84 (紅字)

貸：應付職工薪酬(離職后/收益/義務) -0.84

(5)本期提繳

借：應付職工薪酬(離職后/收益/資產) 23

貸：銀行存款 23

(6)計劃資產的利息收入

借：財務費用

-1.3 (10×3.8％+23×4％=1.3)(紅字)

借：應付職工薪酬(離職后/收益/資產) 1.3

(7)重新計算計劃資產的回報利得

=34-(11+23+1.3)=-1.3萬元(實際為回報損失)

借：應付職工薪酬(離職后/收益/資產) -1.3(紅字)

貸：其他綜合收益 -1.3(紅字)

期末設定收益計劃義務現值=22+0.84+12-1-0.84=33萬元。

期末設定收益計劃資產公允價值=11+23+1.3-1.3=34萬元。

設定收益計劃的盈余=34-33=1萬元。

資產上限=0.9萬元

(8)資產上限影響的變動

設定收益計劃的盈余-資產上限=1-0.9=0.1

借：應付職工薪酬(離職后/收益/備抵) -0.1(紅字)

貸：其他綜合收益 -0.1(紅字)

“應付職工薪酬(離職后/收益/備抵)”期末借方余額為-0.1萬元。

資產負債表“其他非流動資產”項目=1-0.1=0.9萬元。

【續上例】經外部獨立精算師精算，提供如下資料：“20×8年12月31日設定受益計劃義務現值50萬元，折現率4％。設定受益計劃資產公允價值30萬元。資產上限0萬元。因修改計劃，當期服務成本15萬元，過去服務成本10萬元。當期福利期末用銀行存款支付1.2萬元。20×6年01月01日提繳10萬元，購買五年到期一次還本付息國債，利率3.8％，20×7年01月01日提繳23萬元，購買五年到期一次還本付息國債，利率4％。甲公司在20×8年1月1日出售某業務分部，該分部設定受益計劃義務公允價值5萬元，以設定受益計劃資產(20×6年01月01日購買的國債，面值5萬元)進行結算5.38萬元?！?/p>

(1)修改計劃后，當期服務成本和過去服務成本

借：管理費用—當期服務成本 15

—過去服務成本 10

貸：應付職工薪酬(離職后/收益/義務) 25

(2)出售業務分部，結算利得(損失)

借：應付職工薪酬(離職后/收益/義務) 5

管理費用 0.38

貸：應付職工薪酬(離職后/收益/資產) 5.38

(3)計劃義務的利息費用

借：財務費用

1.15 ((33-5)×4.1％=1.148≈1.15)

貸：應付職工薪酬(離職后/收益/義務) 1.15

(4)當期福利期末支付1.2萬元

借：應付職工薪酬(離職后/收益/義務) 1.2

貸：銀行存款 1.2

(5)重新計算計劃義務的精算損失

=50-(33-5+25+1.15-1.2)=-2.95萬元(實際為精算利得)

貸：其他綜合收益 2.95

貸：應付職工薪酬(離職后/收益/義務) -2.95

(6)計劃資產的利息收入

借：財務費用

-1.11(5×3.8％+23×4％=1.11)

借：應付職工薪酬(離職后/收益/資產) 1.11

(7)重新計算計劃資產的回報利得

=30-(34-5.38+1.11)=0.27萬元

借：應付職工薪酬(離職后/收益/資產) 0.27

貸：其他綜合收益 0.27

期末設定收益計劃義務現值=33+25-5+1.15-1.2-2.95=50萬元。

期末設定收益計劃資產公允價值=34-5.38+1.11+0.27=30萬元。

設定收益計劃凈負債=50-30=20萬元。

資產上限=0萬元

(8)資產上限影響的變動

因為設定收益計劃為赤字，故將上年期末資產上限影響轉回。

借：應付職工薪酬(離職后/收益/備抵) 0.1

貸：其他綜合收益 0.1

“應付職工薪酬(離職后/收益/備抵)”期末借方余額為0。

資產負債表“長期應付職工薪酬”項目=20-0=20萬元。

四、結語

通過上述核算，可以發現：

“應付職工薪酬—離職后福利(設定收益計劃/義務)”，借方表示設定收益計劃義務結算。貸方表示設定收益計劃除結算以外導致義務的增減，如當期服務成本、修改計劃增加過去服務成本、利息、重新精算利得等導致本科目貸方增加，修改計劃減少過去服務成本、重新精算損失等以負數表示導致本科目貸方減少。余額通常在貸方，表示設定收益計劃義務現值。

“應付職工薪酬—離職后福利(設定收益計劃/資產)”，借方表示設定收益計劃資產增加，受繳存金額、利息、投資回報等影響。貸方表示設定收益計劃資產結算。通常余額在借方，反映設定收益計劃資產的公允價值。

“應付職工薪酬—離職后福利(設定收益計劃/資產備抵)”主要反映資產上限影響的變動。通常余額在借方，以負數表示。

“應付職工薪酬—離職后福利(設定收益計劃)”三級科目期末余額表示設定受益計劃凈負債或凈資產，直接為資產負債表項目列報數，便于復核。

[1]郭黎等.設定受益計劃的會計處理解析[J].財會月刊，2014，10上：112-113.

(作者單位：江蘇省廣電有線信息網絡股份有限公司)