摘 要:在債務人發生財務困難時,債權人為了盡早收回債權或法院裁定,往往會出現對債務進行重組,重組就會出現重組損益問題,這些損益的出現對企業得稅負會形成怎樣的影響,本文以具體事例簡述債權人和債務人在重組之后的稅負變動。
關鍵詞:債務重組;重組損益;企業稅負
1 債務重組的概述
(一)債務重組的概念
債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下! 債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定做出讓步的事項,債務重組既有利于債權人最大限度地早日收回債權、減少損失,同時也可以在一定程度上保護債務人盤活資產、擺脫沉重的債務危機。
(二)債務重組的方式[2]
1、資產清償債務
資產清償債務是指債務人以向債權人轉讓其資產的方式做出清償債務的行為方式,通常用現金、非現金資產等作為清償!
2、債務轉資本
債務轉資是將債務關系雙方建立關聯,如果企業重組后債務人的經營業績良好,債權人能夠享受到企業未來長遠發展的成果!
3、修改債務附帶條件
重組還可以修改雙方認可的債務條件!如:減少債務資本、減免利息等!
4、綜合重組
債權人和債務人在協定清償債務時,可以采用多種方式并用!即:可以選擇資本或轉化資本清償,還可以修改或附帶條件清償!
2 債務重組的不同方式對企業稅負的影響
(一)資產清償債務的處理方式[1]
1、現金清償的處理
(1)債務人方面
債務人以低于債務賬面價值的現金清償債務,債務的賬面價值和支付的現金之間的差額確認為債務重組利得,計入當期損益,并按規定稅率繳納企業所得稅!
(2)債權人方面
債權人應將重組債權的賬面價值與收到現金之間的差額確認為債務重組損失,計入當期損益! 并按規定稅率沖減企業所得稅!
在債權人和債務人所得稅稅率相等的情況下,債權人減少的稅負和債務人增加的稅負正好相等。
2、非現金清償的處理
債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額,確認為債務重組利得,計入當期損益,債務人應確認的損益有兩種:債務重組利得和資產轉讓所得,兩者都會對當期利潤產生影響,進而產生納稅義務。
債權人應按接受非現金資產的公允價值入賬,重組債權的余額與接受的非現金資產的公允價值間的差額,確認為當期損失,若債權人已經對債權計提減值準備,那么應該先用減值準備沖減差額,若債權人取得的非現金資產是允許抵扣進項稅額的資產,對方也開出了能夠抵扣進項稅額的增值稅專用發票,那么該項非現金資產的進項稅額可沖減重組債權的賬面余額。
例1:甲公司在籌建時欠乙公司貨款 137萬元,甲公司未計提壞賬準備,現發生財務困難,無力支付,經雙方協商甲公司用其生產的A產品償還債務,該批產品的市場價值為100萬元,總成本為80萬元,應繳納增值說額為17萬元。
債權人(乙公司):
借:庫存商品或原材料等 1000000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額)170000
營業外支出 200000
貸:應收賬款——甲公司 1370000
乙公司稅負降低=17+20×25%=17+5=19(萬元)
債務人(甲公司):
借:應付賬款——乙公司 1370000
貸:主營業務收入 1000000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)170000
營業外收入——債務重組利得 200000
借:主營業務成本 800000
貸:庫存商品 800000
甲公司稅負增加=(20+20)×25%+17=27(萬元)
結論:債權人減少的稅負低于債務人增加的稅負。
(二)以債務轉資本的處理方式
以債務轉資本又稱為 “債轉股”,股權的計價以公允價值計量,股權的公允價值與賬面價值的差額,債務人通過營業外收入賬戶進行調整;債權人通過營業外支出進行調整!
例2:甲公司在籌建時欠乙公司貨款 137萬元,現發生財務困難,無力支付,經雙方協商乙公司將該債權轉為甲公司的股權,協商價值100萬元。
債權人(乙公司):
借:長期股權投資 1000000
營業外支出 370000
貸:應收賬款——甲公司 1370000
乙公司稅負降低=37×25%=9.25(萬元)
債務人(甲公司):
借:應付賬款——乙公司 1370000
貸:實收資本 1000000
營業外收入——債務重組利得 370000
甲公司稅負增加=37×25%=9.25(萬元)
(三)修改債務條件的處理方式
修改債務條件有延長償還期限、“減免利息”等!這種情況下會涉及到或有收支項目的存在,按照國家的相關政策規定,債務人應將或有支出金額確認為預計負債,而債權人不確認任何的收益!
例3:甲公司在籌建時欠乙公司貨款 137萬元,現發生財務困難,無力支付,經雙方協商修改債務條件,雙方協議以107萬元現金清償,附加條件為:若債務人在重組后1年內盈利,應向債權人再支付10萬元。
債權人(乙公司):
借:銀行存款 1070000
營業外支出 300000
貸:應收賬款——甲公司 1370000
乙公司稅負降低=30×25%=7.5(萬元)
債務人(甲公司):
借:應付賬款——乙公司 1370000
貸:銀行存款 1070000
預計負債 100000
營業外收入——債務重組利得 200000
稅法上對預計負債是不認可,只有在實際發生時才可以扣稅,債務人此筆業務的應納稅所得額仍為30萬元,預計負債計稅基礎為0賬面價值為10萬元,故產生可抵扣暫時性差異10萬元,如果預計未來期間很可能取得足夠的應納稅所得額,債務人可以確認遞延所得稅資產。
借:遞延所得稅資產 25000
貸:所得稅費用 25000
甲公司稅負增加=20×25%=5(萬元)
(四) 綜合重組方式的處理
債務的綜合重組方式是上述幾種方式的結合,其賬務處理和稅務處理同上分析。
3 結論
債務重組是企業選擇的一種用于應對企業短期財務危機的有效方式,幫助企業渡過難關,改善經營狀況,提高企業信譽度,無論對于債權人或債務人雙方來講都是一種有益的手段!但是重組會使雙方的稅負發生變化,因此,重組時應做好權衡,使重組給雙方企業帶來利益最大化。
參考文獻
[1]劉艷.企業債務重組業務的納稅調整的探討.商業會計.2015.03.05
[2]李言亮. 債務重組的會計處理方法及納稅調整. 中國市場.2014.25.
作者簡介
楊永英(1981-),女,河南商丘,漢族,管理學碩士,商丘學院講師。