管理會計對企業管理的影響研究

摘要：本文在簡要介紹管理會計的研究框架、管理會計的方法、管理會計的中國特色化的基礎上，分析了貨幣薪酬和在職消費對企業業績的影響，并指出在不同的薪酬結構中，貨幣薪酬、持股比例和在職消費是相互影響的，其綜合結果可能是積極的，也可能是消極的；同時建議為高管設置聲譽薪酬等創新激勵體制。

關鍵詞：管理會計；企業績效；薪酬結構

中圖分類號：F234.3 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）028-0000-02

自改革開放三十多年以來，中國經濟飛速發展，但這種成就的背后是資源的粗放式投入與消耗，造成了嚴重浪費和產能過剩。自十八大以來，新的領導集體推陳出新，提出了“李克強經濟學”、“中國經濟升級版”等一系列新的發展理念。同時，伴隨著中國夢的提出，中國需要一大批世界一流的企業群為依托，企業需要更多的創新性和精確化管理方法。管理會計迎來了重要的戰略發展機遇。

一、管理會計與企業管理研究現狀

目前，國內外學者已經對管理會計的研究框架和方法進行了深入研究，同時對管理會計的本土化進行了探索。

（一）管理會計研究框架

潘飛、陳世敏等（2010）在以前學者的研究基礎上提出了中國本土化的研究框架。他們認為管理會計是一個由包括會計信息系統、業績評價和報酬系統以及組織設計等在內的管理會計/控制系統，并且必須充分考慮其受到的影響因素，如：外部環境、組織目標和戰略等。同時他們還對這些要素如何影響經營績效的相關研究成果進行了總結和梳理。學者已經證實管理控制系統對企業組織的經營效率、學習能力等具有積極的促進作用，Kalagnanam （1998）等進一步通過實證研究證實良好的管理控制系統與經營業績具有正向關系。

（二）管理會計的方法

管理會計方法的發展經歷了四個階段：第一階段是1930年到1960年這三十年，主要是全面預算管理和實施成本會計系統；60到80年代強調管理信息系統的建設；80到90年代的關注點在作業成本管理、流程分析與戰略成本管理和全面質量管理等方面；90年代以后，學者重點關注價值創造，并研究出了平衡記分卡、經濟附加值等工具。目前，國內學者對管理會計的研究主要集中于激勵機制、管理會計整合研究、績效評價、預算管理、成本計算方法、管理會計方法選擇等六個方面。

激勵機制是解決委托代理問題的一個有效途徑，管理會計中的激勵機制主要對象是公司高管。國內外學者對其都有一定的研究成果，國外的研究重點關注激勵薪酬結構、激勵薪酬與績效的敏感度和管理層權力與激勵薪酬之間的關系（Murphy，2004）等方面。國內學者的研究點在管理層權力與薪酬（盧銳，2008）、年薪制度、股票期權等方面，并進一步在國有企業高管的薪酬方面進行了探索（辛清泉，2009）。

同時學者還對預算管理進行了比較系統的研究，Argyis最早于1952年對預算管理和管理者行為進行了研究，首次探索了人性在預算管理中扮演的角色。 Fisher（2000）等學者對預算松弛、 Brownell（1999）等學者對績效后果這兩個方面進行了重點研究，并得出了影響預算編制和管理的各種因素。國內學者對預算管理的關注點主要放在以下兩個方面：一是預算管理的思想、方法，以及企業的具體實踐方式（于增彪，2004）；二是探索中國預算管理的實踐，并總結經驗教訓（潘飛，2002）。

從管理會計這個視角分析發現，績效評價的最關鍵問題是選擇合適的績效評價指標，已有學者在這方面取得了較多成果，Stern（1995）等學者指出經濟附加值是一個科學合理的指標，因為它盡可能使企業利潤最大化和股東價值最大化達到一致；同時有學者指出經濟附加值指標能有效追蹤股東財富變動，并且實現委托人和代理人利益的一致性。但也有學者指出經濟附加值指標具有一定的局限性，如：Biddle（1997）等學者指出經濟附加值指標并不能很好解釋股票收益率的變動。財務指標的這些缺陷促進了績效評價工具的創新和發展，平衡記分卡就是很好的績效評價工具，Kaplan & Norton（1996）指出平衡積分卡能將財務指標和非財務指標很好的結合起來，從而有效評價企業的績效成果。

管理會計歷來強調“不同目的，不同成本”的理念。運用不同成本計算方法得出的結果必然不同，其實質在于成本分配的不同。而作業成本法與其他方法的主要區別在于成本分配基礎存在差異，已有學者將作業成本法與企業績效、資本預算、轉移定價和組織變化等結合起來，而Kaplan和Anderson（2004）更是在這個基礎上提出了“時間驅動作業成本法”，進一步推動了成本計算方法的發展。

（三）管理會計的中國特色化

毛洪濤（2015）認為，當前我國企業面臨產業結構升級和資源投入粗獷的矛盾，作為企業內部管理服務的管理會計，主要有兩大功能：一是為高管提供信息，提高決策的正確性和效率；二是為高管提供有效的管理工具，并參與企業內部管理。學者研究指出，決策信息的準確性和及時性是影響管理模式創新的關鍵因素，管理會計是當前企業管理模式創新的一個優質選擇，更是企業管理模式創新的客觀要求，培育和發展管理會計有助于釋放管理因素在經濟轉型中的巨大潛力；有助于深化經濟結構調整、轉變經濟發展方式，推進結構轉型，推動產業升級，打造中國經濟“升級版”，必將為中國企業管理水平的持續提升做出重要的貢獻。

（四）文獻評述

管理會計在不同年代所提出的方法符合當時的時代特點，30-60年代是資本主義過渡到帝國主義、兩次世界大戰時期，整個社會處在戰時供給狀態，資源有限配置，這就自然而然的產生了生產上的全面預算管理。60-80年代正是計算機技術蓬勃發展的時期，信息化的廣泛應用為管理信息系統的建設提供了可能。80-90年代正是流程再造理論的全盛時期，企業開始更加注重品質問題。90年代以后，以人為本的理念、顧客就是上帝、中國的和諧思想等開始重視企業與其利益相關者之間的溝通，平衡積分卡等更有人情味的管理會計工具得到發展。

管理會計的核心應該落腳在管理上，是指導和服務企業戰略的重要工作。一個企業之所以存在是基于其企業使命和核心價值觀，這是企業的本質。而本質的表象化就體現為企業的價值創造，這即是為了實現使命和價值也是為了企業的永續存在。更進一步的是，企業的價值創造過程有多種多樣的手段，管理會計則是一種主要的手段，管理會計要在企業管理中處于主導地位，由此產生的結果就是企業的效率和業績得到了很大的提升。管理會計應該更多地參與到企業的決策中去，擁有更多的權限和信息優勢，才能更好的整合資源、設計更好的營運方案。

二、管理會計（薪酬結構）對企業績效的影響

企業高管薪酬一般由貨幣性薪酬和控制性薪酬兩部分組成，貨幣性薪酬包括工資、福利費、社會保險費等以貨幣衡量的薪酬部分，而控制性薪酬則直接與控制權掛鉤，主要是在職消費、自我價值的實現、社會地位的提高等非貨幣性的報酬。

（一）貨幣薪酬與企業業績的關系

學者對貨幣性薪酬與企業業績之間的關系進行了研究，但觀點并不統一。有的學者認為合理的薪酬激勵能促使經理人積極主動為工作付出，從而有效改善企業業績，但也有學者對其有效性的大小持懷疑態度。Core（1999）發現，當企業組織的董事較多，并且大部分外部董事是由CEO親自任命或推薦的情況下，CEO的的薪酬業績敏感性較低。有學者指出，高管薪酬業績敏感性越高，則薪酬對其具有較大的激勵和約束，這種現象的根本原因在于人的自利原則會促使其采用各種可能手段來獲得更高的薪酬合約。但是，也有學者指出有時高管的薪酬高低與企業盈虧之間的敏感性不是對稱的，Chen（2005）在此基礎上通過研究指出權力越大的高管的薪酬與企業盈虧之間的非對稱性越顯著，這說明大部分公司高管只是充分享受公司盈利時的高額獎勵，而很少承擔公司虧損時的懲罰。

徐向藝等人通過研究指出，非年薪制比年薪制和股權性報酬具有更好的激勵效果。此外，很多學者通過研究指出高管持股對經營業績有積極的促進作用。諶新民等（2003）著重分析了貨幣薪酬+持股、持股、貨幣薪酬三種形式對經營者的激勵強度，發現注重長短期激勵相結合的上市公司具有較好的經營業績。

（二）在職消費與企業業績的關系

學者通過研究在職消費對企業業績的影響得出了較多成果，但具有代表性的是代理觀和效率觀。代理觀認為在職消費是管理層為了滿足自身效用的最大化所采取的行為，是管理層主動爭取來的。同時為了合乎相關制度規定，管理層放棄顯性收入而以在職消費為補償，是一種機會主義?；诖碛^，Jensen（1976）認為，在沒有監督的情況下，若高管有權決定津貼水平，他們將會通過增加自身的非貨幣性福利來實現自身效用的最大化，并且持股越少，則在職消費中由自己承擔的成本就越小，這將進一步促使其增加在職消費。

國內學者針對我國國企的性質與現狀進一步提出了兩方面的的觀點。一種是從薪酬管制角度認為，出于社會公平、充分就業等目標，加之人事任命上的政治潛規則使得政府很難退出代理契約委托，政府不得不實施統一的剛性薪酬管制。相較于非國有企業，國有經營者工資等顯性貨幣薪酬偏低，由于這與自由市場所形成的薪酬契約相違背，面對欠缺與滯后的薪酬激勵，國企高管不得不尋求不直接以貨幣為形式的在職消費作為替代性選擇。另一種是所有者缺位所引起的信息不對稱，作為所有者的國有資產管理部門（或政府）由于其不具有人格化的特征，造成了事實上的“所有者虛位”。同時，面對旗下諸多國有企業，政府監管部門對下屬企業經營業績的監管難度和監管成本都較高，致使事前激勵契約與事后監督難以跟進（陳冬華等，2005）。

效率觀認為公司向高管提供在職消費是對管理層的一種隱性激勵，能夠方便管理層工作，提高管理效率。當因向高管提供在職消費而獲得的公司業績增長大于所占用的成本時，公司更樂于向管理層提供在職消費。

基于效率觀，Rajan & Wulf（2006）等人通過研究指出，公司高管的有些在職消費的出發點可能是為了提高工作效率，而不是為了個人享樂。蘇然和高明華（2015）認為若給予高管的貨幣薪酬不足，公司可能會主動提供更多的在職消費來彌補、激勵管理者。我們現在需要探索的是如何判定在職消費對公司經營的必要性，以杜絕不必要的消費。

三、管理會計（薪酬結構）在設計過程中的思考

通過以上研究文獻的梳理，并結合現實情況，可以看出高管的在職消費和貨幣薪酬對企業組織的經營成果具有較大影響，并且對高管也具有較強的激勵作用。學者研究發現，貨幣薪酬的激勵效果立竿見影，但期限較短；管理層持股則具有長期的激烈效果，但諸多不確定性因素具有消極影響。同時，過度的在職消費會加重企業的經營成本，影響企業的經營成果。已有文獻證實，在不同的薪酬結構中，貨幣薪酬、持股比例和在職消費是相互影響的，其綜合結果可能是積極的，也可能是消極的，關鍵是看管理者對其的設計和引導。

此外，針對常規的激勵方式，我們是不是可以創新激勵體制呢？回想一下騰訊的QQ帝國盈利模式，很大一部分的收入來源是騰訊推出的各種VIP身份認證，比如QQ音樂的綠鉆、QQ空間的黃鉆等。提及這個的意思就是說我們可以在職業經理人市場上設置一定的身份歧視。建立全國性的職業經理人俱樂部或人才市場，采取自愿注冊制，以經理人的經營業績為主要評價標準為經理人設置身份等級，以經理人的不良業績和不良行為記錄為標準降級，設置聲譽薪酬。在將來職業經理人升遷或跳槽過程中，對職業經理人的待遇和職級評定將以其身份等級為依據并優先聘請經理人俱樂部的會員。通過采取這種激勵模式，可以將經理人的職業生涯與其當前的業務行為掛鉤，使其從內在對自己的行為有所約束，更加有效地避免了委托代理問題。

參考文獻：

[1]潘飛，陳世敏，文東華，王悅.中國企業管理會計研究框架[J].會計研究，2010.

[2]盧銳，魏明海.薪酬制定的管理層權利理論進展[J].經濟管理，2008.

[3]徐向藝，王俊韡，鞏震.高管人員報酬激勵與公司治理績效研究——項基于深、滬A股上市公司的實證分析[J].中國工業經濟，2007.

[4]辛清泉，譚偉強.市場化改革、企業業績與國有企業經理薪酬[J].2009.

[5]肖文東.管理會計在商業銀行的應用研究[J].中央財經大學學報，2011.

[6]蘇然，高明華.在職消費與公司績效：代理觀還是效率觀——基于高管激勵視角的研究[J].深圳大學學報（人文社會科學版），2015.

[7]陳冬華，陳信元，萬華林.國有企業中的薪酬管制與在職消費[J].經濟研究，2005.

作者簡介：陳良斌，男，漢族，四川營山人，中央財經大學商學院，碩士研究生，研究方向：跨國公司管理。