公共財產法視野下“費改稅”基礎理論再研究

摘 要 在公共財產法視野下，稅與費均屬由私人財產讓渡而成的公共財產的一部分，政府作為此種財產的管理者，其公共財產權的運行須受到嚴格的法律控制，并以社會福利為價值取向?！百M改稅”絕非以稅費關系的實質變更為己任，而是在業已變異和錯位的稅費實踐中，滌清和還原稅費關系的本來面目，依照稅與費所具有的獨特價值引導和推進不同財政形式的理性選擇，以及公共財產權運行的法治化。

關鍵詞 公共財產 公共財產權 費改稅 社會福利

作者簡介：朱曉鳳，山西財經大學法學院經濟法專業在讀碩士研究生，研究方向：財稅法。

中圖分類號：D922.2 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.02.042

一、引言

根據財政部公布的最新數據，2015年我國一般公共財政收入僅比上年同口徑增長5.8%，成為自1988年以來我國財政收入最低增速，遠低于預算安排，這與我國正在進行的結構性減稅改革以及整體下滑的“經濟新常態”不無關系。但是與此同時，2015年我國非稅收入逆勢大漲達2.7萬億元，在2015年總財政收入中占比達18%，較2010年大幅提高12個百分點。有分析稱此種現象可能與財稅改革大背景下“地方政府財政吃緊”有關?？梢?，在財政壓力增大的重壓下，“費改稅”改革行進艱難。2016年3月，我國“國民經濟和社會發展第十三個五年規劃綱要”正式發布，其中對財稅體制改革問題專列一章，并明確提出“清理規范相關行政事業性收費和政府性基金”的工作任務，足見“稅改費”改革非一日之功。

但是現實情況下，公共資源產權收益、稅收及各種地方性基金與收費之間功能混淆、定位不清的情況屢見不鮮，“費改稅”已實施多年，但“舊費剛去、新費又來”，稅費之間功能異化，難以從根本上實現“費改費”的本原目標。對此，本文擬從公共財產法的全新視角入手，立足法理邏輯，從基本理論上對“稅”與“費”的價值定位與運作方式合法性進行解構，以期在稅費關系基礎理論研究方面推陳出新，還原“費改稅”的初衷，探索“費改稅”的根本要義，為下一步國家“十三五”財稅體制改革“清費”規劃的具體實施提供創新性的理論支撐。

二、公共財產法視野下稅與費的定位厘清及憲法基礎

傳統上，將公民基于其所負一定法律上義務及國家強制力而向國家提供金錢給付，供其用以達成行政運行目的的義務，稱為公課。稅和費都屬于公課的一種。相對而言，“稅”的界限比較清楚，而“費”的界定則比較復雜。

（一）稅的定位及憲法基礎

我國《憲法》第五十六條明確規定可以被看作是稅在我國憲法上的依據。此條文中在公民納稅義務的規定上明確做出“依照法律”的限定，體現了稅收法定主義。稅收法定主義下，稅自創設至運行全程均受法律的嚴格監控，課稅要件須法律明確規定，課稅程序受法律嚴格監管，這也與公共財產法之“公權力限制”的觀念不謀而合。

（二）費的定位及憲法基礎

費從廣義上理解是“政府基于一定的收益關系或行政管制目的而收取的代價的總稱，它包括規費、受益費、特別公課三種形式”。通常我們所說的“費”是指狹義上的費，即“基于受益負擔理論，以現實的和潛在的對待給付為要件，在政府與公民之間形成的債權債務關系，包括規費和受益費”。通俗的說，通常意義上的費是指國家機關、事業單位、代行政府職能的社會團體及其他組織根據法律、行政法規、地方性法規等有關規定，在向公民、法人提供特定服務的過程中，按照成本補償和非盈利原則向特定服務對象收取的費用。

近代法制理論認為，公權力介入到私人財產權時，必須以憲法和法律作為依據，以保障私人財產權利不受公權力的侵害。而我國現實實踐中費的設立主體紛繁復雜，并未并且難以完全法定化，在憲法上也難尋依據，只是在形式上和制度層面上受到法律制約。德國學者K·Vogel認為，費的正當性在于規費義務人所取得的特殊的經濟利益或公權力為此服務有所花費。費的正當性取決于該個別群體是否負有對等報償或相當的特別負擔（而非由全民負擔），因個人或個別群體所產生的費用，宜由該等人以規費支付，而非取之于一般納稅人，這也正是公平原則的體現。

相較于稅的普適性，費在具體運行上包含有相當大的自主和彈性空間，更具針對性的特點，如若運用適當往往更有效率。因而并不能因其憲法基礎的欠缺而完全否定其存在價值，“費改稅”的要義不僅是清理地方政府亂收費的現象，更是對必須存有的費的規制。對政府性收費進行法律規制，首當其沖的就是必須接受受益負擔原則的規制。對于具有明顯對等性給付性質的政府收費行為，應符合受益負擔原則，僅對受益人課征費用，方能證明公共財產權行使的正當性。這從根本上又對公權控制理論提出更高的要求。

三、公共財產法視野下稅費價值研判

根據以劉劍文教授為代表的廣大財稅法學者的論述，公共財產法構建于“公共財產權”概念之上，是現代財稅法的核心范疇。依據其所構建的公共財產法理論體系，財稅法為公共財產法的一部分，而稅與費自古就從屬于財稅法所研究的對象范疇，因此在稅費價值研判方面呈現出財稅法意義上公共財產法研究的特點，即以公共財產權為研究基礎并對稅費收與支進行動態、全程、系統的研究，這就與傳統法學更側重于稅費取得的合法性分析相區別，同時也正是本文的創新之處。

從公共財產法視角來看，相較于稅這一極為典型的由私財轉化而成的公共財產，“費”則更多體現和具體落實受益者付費基本精神，實現財政公權和財產私權利益交換和平衡。費為政府提供補充性和針對性的財政資源，其主要的價值定位并非籌集財政資金，在具體運行上包含有相當大的自主性和彈性空間。因此，稅與費作為財政收入的兩種基本形式，都具有一定的提供公共產品以及克服市場缺陷和外部性的功能，它們各有其存在的價值?！百M改稅”不應以費完全被稅所替代為結果追求，而應在業已變異和錯位的稅費實踐中，滌清和還原稅費關系的本來面目，依照稅與費所具有的獨特價值之不同引導和推進不同財政形式的理性選擇，實現公共財產法下的所有者權益最大化以及公共財產權運行的法治化。

四、“費改稅”價值落腳點與應有之義的重申

（一）價值落腳點——公共福利

在公共財產法視野下，稅與費具有一個首要的共同特點，即均來源于私人財產的讓渡?！叭藗兟摵铣蓢也⒅蒙碛谡碌闹饕康?，是保護他們的財產不受侵犯?！毕鄳?，人們讓渡自己一部分私人財產給公權力的主要目的，也是保護自己的私財不受侵犯。社會個體將財產權的一部分讓渡給公權力從而形成公共財產，公權力受意于人民行使此種公共財產權時，又給予社會個體社會層面的公共福利，而這種福利明顯包括但不限于對私人財產提供公權保護。

盡管這種讓渡是政治國家與福利國家的基本需求，最終性的福利回報仍歸屬于私人個體，但是基于人的“有限理性”，這種私人讓渡私財到公共財產的行為并非出于個人自愿，而須以國家強制力為基礎。在實質上，公共財產的形成來自于公權對私人財產權的剝奪，基于私人財產權應受保護的憲法立場，政府的公共財產權應受到嚴格的法律控制，政府公共財產權的行使亦須有妥適的公共目的支撐。依其“公共性”，這種目的應當以最終有利于社會全體成員之公共福祉為價值取向。這也正如劉劍文教授所指出的，“公共財產權之價值取向在于通過規制保護私人財產權，而非僅僅為了獲得財政收入或者財政管理”，畢竟社會公共利益在微觀上往往就表現為私人平均利益的最大化。

這就意味著，在“費改稅”過程中，應當以“公共福利”作為落腳點。具體而言：

1.在稅費征取環節。在公共財產法視野下，借由公共財產權使得私人財產讓渡為公共財產時，應嚴加約束并研判其行為正當性與必要性，在程序上應充分體現民主性，一切稅費取得的行為均應受到“公共福利”這一標尺的考量，避免公權力對私人財產的不當侵犯，實際上間接保障公共福利的基本要求。

2.在稅費管理環節。在稅費征管環節中私人財產雖然已經在形式上為政府所取得，成為了公共財產，但是政府取得的此種財產并非在實質意義上成為政府的財產，更恰當的說，正如劉劍文教授所言，只是政府基于“公共性”而代替納稅人和繳費人所持有的信托財產集合。對于政府已實際控制的這部分公共財產（稅費），理應盡到善良管理人的勤勉義務，用以社會福利事項。這就意味著其使用應當按照公開透明、規范有序和平衡控制的要求進行，秉承量入為出和技術謙抑的基本原則，將費亦作為公共財產管理的一部分，與稅一起加入預算決算控制管理制度體系當中。

3.在稅費用益環節。在此環節應注重公共財產用益的實質社會福利性，不同地區經濟發展水平各異，存在財力與服務水平的差異，需要通過財政收人劃分、財政轉移支付或特定財政政策來調和此種不平等性，以達到公共財產分配正義的效果。另一方面，基于公共性的立場，理性政府還“需要在應當保護的私人財產利益和公共利益之間進行權衡，并且達到平衡”。

（二）應有之義的重申——公權力控制

公共財產權因其公共福利的價值取向，本源上必須是一種受到嚴格規制的權力，在“稅改費”改革中及改革后也同樣需要體現此種應有之義。不論是形式合法的“稅”還是改革之后合乎法理的“費”，政府對此種公共財產的管理均以政府從事財政行為的權力為基礎，并且此權力的行使必然會對私人財產權造成相當的影響。以行政事業性收費為例，欲使財政收入最大化，地方政府往往傾向于不受限制的設置收費條目，“費改稅”過程中，這樣顯然會影響到結構性減稅的實質效果，變相加重納稅人的稅費負擔，間接影響到潛在納稅人私人財產權的價值和安全。若缺乏相應更加嚴格的約束與規制機制，政府征收稅費以及對稅費進行管理的公權力行為隨時有可能肆意侵犯作為憲法權利的私人財產權，因此對于公權力的控制不得不說是“費改稅”的應有之義。

五、結論與展望

深究我國“費改稅”的根源，名義上在于“費”的存在缺乏足夠的法律支撐，實質上卻在于我國政府對稅收外財政收入的失控。因為在公共財產法視野之下，符合費與稅各自特點的費與稅的權利運行在法理上應當是受到同等嚴格的控制，并且這種控制應當以最終有利于社會公共福利為價值取向。我國“費改稅”改革進行到目前階段，理論上基本厘清了稅與費的界限，在稅費功能與定位各自明晰的前提下，筆者認為，下一步的“費改稅”并不是基于“將無甚憲法基礎之費轉換為具有正當法律基礎之稅”的目的而改，而是在進一步強化稅收法定原則的基礎上，基于“費”之作為公共財產缺乏足夠的事前預算、事中控制及事后監督的缺陷而改。

“法治是國家治理的基本方式，治理體系法制化和治理能力法治化是國家治理法治化的兩個基本面向?！边@個世界從來不缺乏戴著合法面具的非法，人民只對有利于公共福祉的公權才存有服從的義務。這亦是公共財產法視野下“費改稅”之根本要義。

參考文獻：

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