從“囚徒困境”現象談會計誠信缺失的治理

王鐘

摘要：在市場經濟條件下，隨著經濟資源配置的社會化和兩權分離現象的普遍化，能否對資源使用過程和結果進行有效監控，成為所有權與經營權關系能否得以協調的關鍵。而會計則在其中扮演著監控者的角色，從而使得會計的誠信義務具有了社會屬性。會計誠信的缺失，對所有者和經營者都是一種致命的傷害。因此，如何重建會計行業的誠信是會計界面臨的既緊迫又長期的任務。本文試從“囚徒困境”的視角，對會計誠信缺失的現象、原因及治理措施等，談一些認識。

關鍵詞：“囚徒困境” 會計誠信 缺失 治理

一、會計中的“囚徒困境”現象

（一）博弈論中的“囚徒困境”

“囚徒困境”是博弈論中非零和博弈的經典對局，反映個人最佳選擇并非團體最佳選擇，在經濟學、政治學和道德哲學中得到廣泛討論和運用。經典的囚徒困境如下：警方逮捕甲、乙兩名嫌疑犯，但沒有足夠證據指控兩人入罪。于是警方分開囚禁嫌疑犯，分別和兩人見面，并向雙方提供以下相同的選擇：若一人認罪并作證檢控對方（即“背叛”對方），而對方保持沉默，此人將即時獲釋，沉默者將判監10年；若兩人都保持沉默（即互相“合作”），則兩人同樣判監半年；若兩人都互相檢舉（即互相“背叛”），則兩人同樣判監2年。從囚徒困境現象中可以看出：一種制度安排要發生效力，必須是一種納什均衡。否則，這種制度安排便不成立。用博弈論來研究會計誠信缺失的治理問題，就是試圖找到這種均衡，這是其他理論所不能比擬的。

（二）會計中的“囚徒困境”現象

會計中的“囚徒困境”現象分別存在于會計個體和會計人員之中。會計個體中的“囚徒困境”是指在不同的會計個體之間，存在三種選擇：①一個會計個體選擇提供虛假會計信息，則該會計個體可能獲得好處；②兩個會計個體都選擇提供虛假會計信息，則可能都受到嚴厲的處罰；③兩個會計個體都選擇提供真實會計信息，則什么益處都沒有。由于信息不對稱，結果都選擇了提供虛假會計信息。會計人員中的“囚徒困境”是指在同一會計個體中，不同會計人員也面臨著三種選擇：①一個會計人員執行領導授意做假賬，另一個不執行領導授意，則執行領導意圖的會計人員可能獲得好處；②兩個都拒絕領導授意，則可能面臨一起受到不公正待遇；③兩個都執行領導授意，共同做假賬，大家都得不到好處。為了生存，會計人員在現實中表現為執行領導授意而做假賬，結果是制造虛假信息者獲得好處的機會大，導致會計信息制造者競相提供虛假會計信息。

（三）會計誠信中常見的博弈

會計是維系投資者與經營者之間契約關系的基礎，由于利益驅動，會計作為契約關系中的經紀人陷入了博弈論所描述的“囚徒困境”，最終選擇做假賬，導致會計誠信缺失。

1.會計信息提供者與使用者之間的博弈

會計信息的提供者主要是企業，主要使用者包括投資者、債權人、政府等。信息提供者與使用者之間的博弈表現為：一是企業與投資者的博弈。企業的投資者可分為國有股東、法人股東和小股東等。國有股東由國有股東代表代為行使權利，不能像對待自己的權利那樣履行權利，且對其是否真正履行了權利，存在監督的真空。法人股東所關心的是所持有的股權何時能夠“套現”，小股東們只關心股票收益的結果而不是過程，很少關心企業的財務狀況和經營成果，并沒有對真實會計信息的需求。二是企業與債權人的博弈。企業與債權人之間的博弈，主要是企業與銀行之間的博弈。盡管銀行已經成為商業銀行，但其產權主體的缺位，使得其運作還不能完全的商業化，因此，在很多情況下，銀行對真實的會計信息也并不需要。三是企業與政府之間的博弈。中央政府以整個國家的經濟發展為重任，由于宏觀經濟調控的需要，要求企業提供真實的會計信息。而地方政府或一些部門雖然擔負著發展本地區或本部門經濟的重任，但地方政府有時往往也會考慮個人的政績與升遷的關系，在有的情況下往往需要的卻是不真實的會計信息。

2.企業與企業之間的博弈

企業不守信可能獲得短期的利益，但如果要想獲得長期穩定的發展，則一定要恪守誠信?？墒菫槭裁茨壳安糠稚鲜泄緟s為追求短期利益而失信呢？其根源是在經濟轉軌時期，市場經濟體制及公司治理機制還不健全，對管理者缺乏有效的監督與激勵，公司失信所付出的代價遠遠不足以約束失信的利益驅動。因此，部分上市公司只求短期的博弈均衡，追逐短期利益，卻無視公司的長遠發展目標。

3.企業與監管部門之間的博弈

對于企業而言，加大對企業做假賬的懲罰，則企業做假賬的概率將降低；反之，則企業做假的概率會加大。對監管部門而言，加大對企業做假的懲罰力度，將使監管部門監督的概率降低，從而不對企業進行監督的概率增大，因為此時監管部門可能會偷懶或搭便車。企業做假賬時所得到的收益越大，監管部門進行監督的概率越大，因為此時企業做假的動機和機會都很大，做假水平也可能更高，因此監管部門的監管責任也更重大。

二、會計“囚徒困境”現象的成因剖析

（一）公司制度的缺陷是導致會計誠信缺失的根本原因

在公司治理結構的運作過程中，會計是連接權力和利益的紐帶，所有者與經營者均需要通過會計信息來進行溝通。在現實生活中，不少公司的實際權力已掌握在經營者手里，投資者在企業控制中實際上處于弱勢地位，如股權的分散和社會化，使眾多分散的所有者包括債權人，對公司的治理只能借助于股票市場、經理人市場等外部治理來實現。而經營者在公司控制中自然享有絕對權威，處于強勢地位。會計誠信產生于各種契約關系，而會計理應成為維系投資者與經營者之間契約關系的關鍵性的紐帶，但事實上，公司實權掌握在經營者手中，經營者為了在位時的利益，故意違背會計誠信原則。正是由于公司治理結構中所有者的弱勢和經營的強勢，容易造成會計誠信的缺失，使會計陷入“囚徒困境”。

（二）人員體制上的弊端是導致會計誠信缺失的重要原因

由于我國會計人員的管理體制還存在不少弊端，會計人員獨立性差，且法律保護不夠?，F行的管理體制決定企業會計人員必定依附于企業而存在，這種地位上的不獨立在一定程度上制約了會計人員監督職責的履行。集中體現在會計人員的任免、晉級、聘用等切身利益均由企業領導決定，堅持原則就會遭到壓制，從而缺乏監督的勇氣和行為。endprint

（三）監管機制失靈是導致會計誠信缺失的主要原因

在國家監督方面，現行會計法律制度的執行、監管及懲罰均缺乏力度，不足以對造假行為人產生足夠的威懾力，在執法過程中因懲罰標準及對象彈性大、不具體，還存在大量的執法腐敗問題，反而使造假者、失信者成為最大的受益者。在社會監督方面，我國的會計師事務所尚處于買方市場，且大多數會計師事務所僅對其業務行為承擔有限責任，在收益與風險的博弈中，很容易出現“客戶購買會計原則”的現象，使注冊會計師選擇放棄職業道德。在單位內部監督方面，大多數公司不設內部審計機構，即使設立內部審計機構的，也形同虛設，使會計信息的內部監督完全處于一種真空的狀態。

三、會計誠信缺失的治理

（一）健全有效的公司治理運作機制

首先，要通過契約設計、合理安排股東、董事會、經理人之間的權力結構，形成有效的激勵、約束和制衡機制。突出董事會在公司治理結構中的主導地位和在完善內部控制體系過程中的核心作用。其次，要通過持股結構的調整，分散大股東的股權，增加股權之間的相互制衡，解決“一股獨大”的問題。第三，完善業績評價機制，在考核中適當增加持續經營能力等非財務會計指標，使代理人所得的利益與企業目標約束掛鉤，形成有效的激勵和約束機制。

（二）強化單位負責人的會計法律責任制度

大多數會計人員從內心來講，一點也不想做假賬。但由于會計人員是受聘、受雇于其所在單位的工作人員，其生活保障依靠其所在單位的任職及任職業績。當會計人員與單位負責人發生道德沖突時，會計人員就會面臨著堅守職業道德就可能被辭退下崗的可能，客觀上存在著“站得住的頂不住，頂得住的站不住”的現象。有鑒于此，應當強化單位負責人的會計法律責任制度，讓單位負責人百分百地承擔會計作弊的責任，而會計人員可以不承擔相應的責任。這樣，有助于讓廣大會計人員從囚徒困境中解放出來。

（三）完善會計職業道德的檢查評價機制

首先，要發揮政府部門的監督管理作用。財政、審計、稅務、銀行、保險、證券等部門要充分利用行政上的管理優勢，對會計職業道德情況實施必要的行政監管。其次，要發揮會計職業的行業自律作用。應當進一步健全會計行業自律組織，發揮會計職業的行業自律作用，通過會計職業團體的自律性監管，對發現違反會計職業道德規范的行為進行相應的懲罰，根據情節輕重采取通報批評、罰款、支付費用、取消其會員資格、警告、退回向客戶收取的費用、參加后續教育等方式。再次，形成社會各界齊抓共管的良好局面。加強會計職業道德建設，不僅各級黨組織要管，各級機關、群眾組織也要管。第四，建立會計從業人員的誠信檔案。結合會計從業人員執業考核工作，將會計人員執行會計法規制度和會計職業道德情況，以及受到的獎懲情況等，輸入會計從業人員的信息化管理系統，形成會計人員的誠信檔案，不僅作為財政部門監管會計人員的依據，也可以向社會公眾開放，從而督促、約束、激勵會計人員嚴格自律。

（四）構建全面的會計誠信教育機制

對會計造假行為，不僅要對惡意造假者進行經濟處罰或刑事處罰，盡快建立民事賠償制度，對參與造假的，無論是公司（投資者或經營者）、律師，還是評估師、會計師，只要公民的合法利益受到侵害，受害人都可以提起訴訟，要求賠償，使造假者付出的代價遠遠大于其得到的利益，更重要的是要健全會計誠信教育機制，加強會計誠信教育。

參考文獻：

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[3]項懷誠.會計職業道德[M].北京：人民出版社，2003-3.

（作者單位：國網浙江省電力公司湖州供電公司）endprint