低碳經濟下企業碳排放成本核算與信息披露探究

鄒武平　全　晶　沈怡舒

2016年杭州G20峰會期間，我國政府再次強調，中國將全面推進低碳經濟的發展，并一直把推進低碳經濟的發展作為可持續發展戰略的重要環節，減少碳排放已成為我國推進低碳經濟發展的重中之重。我國碳會計的發展歷程較短，目前關于碳排放成本的研究也尚處于探索階段。為了在減排方面給企業的管理決策提供依據，完善我國企業碳排放成本核算體系十分必要。

一、企業碳排放成本的內涵

關于碳排放成本的內涵，目前業界尚未形成統一觀點。Engels（2009）撰文指出碳排放成本應當包括以下內容：原材料的采購與運輸過程、產品生產過程消耗人工和能源、廢品處理過程、產品最終回收利用等發生的碳排放，他的這種認識是基于全面生命周期成本法的。寧宇新，廖春如（2010）則認為，碳排放成本是建立在整個產品生命周期中，包括產品生產、制造、物流、使用和廢棄而產生的有關碳排放代價及由此而產生的補償等方面內容。楊蓓，汪方軍，黃侃（2011）等人認為碳排放成本是企業為預防、計劃、控制碳排放而發生的的一切費用，以及因超出既定的碳排放量而造成的一切損失之和，他們是從企業價值鏈的角度來分析的。綜合各方觀點，本文認為碳排放成本指的是企業進行碳排放活動發生的相關成本，是指企業在產品的整個生命周期過程中，為了預防、控制和治理碳排放，取得預期環境效果和環境收益，所發生的可用貨幣計量的各種經濟利益的總流出。

二、企業碳排放成本的分類與會計確認

（一）直接碳排放成本

直接碳排放成本是指企業在核算期間內，為控制碳排放量而發生的可直接歸集為碳排放成本的各項費用之和；包括企業使用的低碳新能源、低碳原材料等。

（二）間接碳排放成本

間接碳排放成本是指企業在核算期間內，為控制碳排放量而發生的不能直接歸集為碳排放成本，而應計入相關產品成本的各項費用之和；包括減排設備的維修費用以及折舊費用、專業設備維修人員的工資等。這些費用在發生的時候，需要通過特定的賬戶進行歸集，再分攤到各個產品當中去，以便準確核算相關產品的生產成本。

（三）其他碳排放生產成本

其他碳排放生產成本是指企業在核算期間內，為控制碳排放量而發生的，不能直接計入碳排放成本，也不能計入相關產品的生產成本，應計入當期損益的相關費用之和；包括減排企業發生的超碳額排放發生的罰款、碳排放量的檢測費用等。

關于企業碳排放成本的會計確認，本文贊同按以下條件來確認：（1）與碳排放相關的經濟事項或業務已經發生，而非計劃或打算發生；（2）該項交易或事項是否與降低企業的碳排放量有關；（3）該項交易或事項是否引起企業經濟利益的流出；（4）該項交易或事項是否符合會計上的可計量性、可靠性和相關性等原則。

三、企業碳排放成本的歸集與分配

按照成本核算流程，對于重點碳排放企業來說，應當由相關產品負擔的碳排放成本，可以采取直接分配法進行歸集分配。對于企業間接碳排放成本，可以采用全面生命周期成本法、環境成本歸集法、作業成本法等將各類碳排放成本在各種產品之間進行分配。

（一）全面生命周期成本法

生命周期成本（life cycle cost）是指在產品經濟有效使用期間所發生的與該產品有關的所有成本，包括開發（計劃、設計和測試）、生產、銷售、使用及報廢等。具體而言包括產品設計成本、生產成本、使用成本、廢棄處置成本、環境保護成本等。采用全面生命周期成本法，涵蓋了產品從設計到淘汰的整個生命周期成本，計量范圍比較全面。該方法下最重要的是要確定與碳成本相關的生命周期各個階段和成本分類。

企業采用生命周期成本法對碳排放成本進行歸集，在一定程度上符合環保低碳的理念，從產品的設計到淘汰回收階段能夠全面的監測、控制碳排放，而非傳統的末端治理模式。企業中采用這種計量方法也使員工更加深刻地理解碳排放成本的相關概念。但與此同時，該方法也存在缺點。顯然，在產品的整個生命周期內進行計量加大了企業的工作量，并會增加企業成本。

表1　全面生命周期成本法下碳排放活動及其控制

（二）環境成本歸集法

在傳統的成本會計核算中，部分與碳排放相關的成本費用包含在了原材料、人工成本、制造費用等成本費用項目中。所謂環境成本歸集法是指將與碳排放相關的成本費用從原材料、人工成本、制造費用等項目中進行分離，然后單獨進行歸集。在傳統成本會計的各要素中，其實碳成本無處不在，碳排放成本主要體現在：

1.原材料。從原材料的取得到倉儲過程都伴隨著碳的排放。不同的取得方式都會有碳排放的蹤影：外購過程中乘坐交通工具會產生碳排放；一些行業的原材料是自行開采取得的，在開采設備的使用過程中將不可避免地產生大量的碳排放。此外，一些具有揮發性的化學材料在儲存過程中也會產生環境問題。

2.人工費用。在產品生產過程中企業人員的外出采購、銷售等行為都會在不同程度上消耗能源并產生碳排放。如外購途中乘坐交通工具會排放溫室氣體。

3.制造費用。高耗能產品生產線的運行必然會導致碳的大量排放。此外，為保證正常的作業環境，日常的供水以及季節性的供暖供冷所發生的公共事業管理成本都是不可忽視的碳排放成本組成部分。

4.廢棄物管理。生產后期處置殘次品等廢棄物時會消耗能源并產生大量的碳排放。此外，還可能包括超出碳排放額度的罰款等。

在現有的成本會計體系下，企業將碳排放成本從傳統生產成本中精準分離出來還是有一定的難度的，如何采用一些特定的方法進行分離，仍有待進一步探索。

（三）作業成本法

作業成本法是成本會計中經常用來進行成本歸集與分配的一種重要方法，其基本思想是認為每一件產品會消耗若干作業，每一個作業又會消耗若干資源。將作業成本法用來分配企業的碳排放成本，主要包括以下步驟：

1.按消耗資源的不同進行作業區分。根據企業生產流程的具體特點，對企業的生產經營活動進行作業區分，即分出若干個作業，分別標記為作業1、作業2、作業3、……。從產品的研發階段、再到原材料采購、原材料的開采階段、接著到產品具體加工生產階段、產品后期營銷階段、產品廢棄物報廢與回收階段等，整個生產流程，劃分出前后緊密相連的生產作業庫，形成一個完整的作業鏈。

2.將產生碳排放的資源按資源成本動因分配至各個碳排放成本作業庫中。能直接歸屬于該產品的碳排放資源成本，我們將其稱為直接碳排放成本，這類成本可以直接確定為某一產品所消耗，直接分配到該產品成本中。不能直接歸屬于某一產品的碳排放資源成本，我們將其稱為間接碳排放成本，這類成本應按資源成本動因分配給前面步驟中已確定的作業1、作業2、作業3、……。

3.確定作業成本動因，分配間接碳排放成本。作業成本庫中事先歸集的間接碳排放成本，應當按照作業成本動因，分配到某一具體產品的成本中。各種產品應分配的碳排放成本等于各產品所消耗的作業成本動因的數量與作業成本動因分配率的乘積。

作業成本動因分配率=碳排放成本總額（本期歸集到該作業成本庫的總額）÷本期作業成本動因總數量

應分配給某種產品的碳排放成本=該產品當期耗用的作業數量×作業成本動因分配率

某種產品在當期應分配的碳排放總成本等于該產品在各個碳排放成本庫中應分攤的成本之和。作業成本法也可以結合前述產品生命周期成本法對碳排放成本進行歸集與分配。

四、企業碳排放成本的會計記錄

本文認為，在低碳經濟背景下，關注和控制碳排放成本對于企業來說越來越重要，為了能準確、直觀的反映企業某一個會計期間的相關碳排放成本，可考慮增設一級科目“碳排放成本”，同時增設以下三個二級科目“直接碳排放成本”、“間接碳排放成本”和“其他碳排放成本”，采用這個一級科目和三個二級科目對企業的碳排放成本進行單獨核算。

（一）直接碳排放成本

對于企業發生的直接碳排放成本，直接碳排放成本主要是企業領用的低碳原材料，當實際發生時，借記“碳排放成本”，二級科目“直接碳排放成本”，貸記“原材料”。當企業采用新能源產生的電費等費用時，借記“碳排放成本——直接碳排放成本——電費”，相應貸記“銀行存款”或者“應付賬款”等之類的科目。

（二）間接碳排放成本

企業為控制碳排放成本，必然會采取一系列的措施，這些措施所產生的碳排放成本可以通過“間接碳排放成本”來核算。

當企業購進減排設備并實際投入使用后，按固定資產進行處理，每月對該設備按期計提折舊，根據該設備使用歸屬部門的不同，借記“制造費用”或者“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”。月末對該項費用進行結轉，借記“碳排放成本——間接碳排放成本——累計折舊”，貸記“管理費用”、“制造費用”科目。

若有發生對減排設備進行維修，發生的設備相關維修費用，借記“管理費用”或者“制造費用”等，貸記“應付職工薪酬”、“原材料”等科目；月末對期間費用進行結轉，借記“碳排放成本——間接碳排放成本——維修費”，貸記“管理費用”或者“制造費用”等。

（三）其他碳排放成本

在會計核算期間內，當企業實際碳排放量超過政府發放的免費額度，同時又沒有在碳交易市場購入額度時，就面臨著政府等部門的罰款，當此類事情發生時，可借記“管理費用”，貸記“銀行存款”或“應付賬款”等科目；月末結轉，借記“碳排放成本——其他碳排放成本——罰款”，貸記“管理費用”。

企業為了加強員工的減排意識，或者培訓員工的減排新技術會發生相關的培訓費，在實際發生時，借記“管理費用”，貸記“銀行存款”等科目；月末時進行結轉，借記“碳排放成本——其他碳排放成本——培訓費”，貸記“管理費用”。

（四）期末結轉

期末的時候，需要將“碳排放成本”統一結轉到“生產成本”中去，以便企業準確的反映茶產品的成本。企業再采取一定的方法將產品的成本分攤到各個產品中去。借記“生產成本——碳排放成本”，貸記“碳排放成本”。

五、企業碳排放成本會計信息披露

對碳排放成本的信息披露是碳排放成本核算體系的一個重要內容。在低碳經濟的浪潮下，減排企業的利益相關者也會越來越注重企業的碳排放成本；而且企業應當主動披露每一個會計期間碳排放成本的相關信息，以便樹立良好的企業形象，同時也便于企業的管理層做出正確的決策。

由于碳會計在我國的發展歷程較短，碳排放成本的核算體系也不夠完善，相關的立法也有待完善，因此企業對碳排放成本信息的披露也存在著諸多問題。部分企業對碳排放成本的披露也僅僅反映在企業社會責任報告中，所反映的內容也僅限于企業報告期內的減排量，以及與上年度相比的同比增減幅度。有些企業對于減排設備的折舊費、維修費等間接碳排放成本，是和環境成本合并在一起，在環境保護成本下列示。對于企業超額排放所產生的預計負債，有些企業就不進行披露。由此可見，目前關于碳排放成本的披露存在這披露形式不統一、披露的內容不詳細不完整等問題。

筆者認為，對于企業的碳排放成本的信息披露可以采取表內列報、表外披露的方式進行?？梢栽诂F有的財務報表中增設相關的報表科目，如在利潤表下增設“碳排放成本”科目，用于列式可以用貨幣計量的碳排放成本。同時在附注中對企業的各類碳排放成本的具體情況進行詳細披露。如下表所示：

表2　碳排放成本變動情況表

對于企業發生的與碳排放成本相關其他重大事項，企業可以通過附注或者企業社會責任報告的形式予以披露。包括企業在報告期內污染物和廢棄物的排放情況、企業購進減排設備的情況、企業的減排計劃、企業為減少碳排放所采取的相關措施、企業減排所帶來的潛在收益、以及獨立第三方對企業報告年度的碳排放檢測情況報告等。

目前，我國對于碳排放成本的披露沒有統一的政策法規，企業對此項內容的披露都采取的是自愿形式，為了進一步完善碳排放核算體系，相關部門應當加強立法，盡快制定出相關的政策法規，加強對相關人員的會計制度培訓工作，包括企業的領導層以及企業的會計人員，加深他們對碳排放成本的認知，以便做好此項內容的披露工作。

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