關于投資方未等額出資控制被投資企業會計處理的探討

高軍

【摘 要】本文將結合相應的理論分析投資方未等額出資的情況下，控制被投資企業會計處理的相關問題，結合實際的情況做出適當的分析。

【關鍵詞】投資方;未等額出資;被投資企業;會計處理

投資方應該積極的對于未實際出資的情況做出合理的分析，將相關問題出現的原因加以概括，通過總結，明確應該采取的實際行動【1】。當前施行的會計準則中尚未對相應的主體責任進行明確的區分，因此在開展會計實務工作時，關于此類問題產生了較多的分歧。以云南省投資控股集團有限公司的全資子公司與其他公司的簽訂協議做出分析，明確投資方未等額出資控制被投資企業會計處理的方式【2】。

一、相關背景概述

云南省投資控股集團有限公司的全資子公司（以下簡稱A公司）和B公司以及B公司的股東之間簽訂了相應的協議，協議的內容是B公司注冊的資本由1500萬元增加到4000萬元，這個增加的部分主要是由A公司認繳，認繳資本為3000萬元，其中的2500萬元主要是計入到注冊資本之中，溢價則是計入資本公積中。依照協議的相關規定，A公司主要是依照B公司注冊資本中持有的比例享受應有的收益分配，同時也具有基本的投票表決權【3】。

二、投資方未等額出資的問題分析

關于此問題的概述，應該結合A公司和B公司的實際情況做出合理的分析，A公司是否能將未出資的錢確認為長期股權投資，這是一個非常重要的課題，針對于這樣的問題，在會計處理中存在著較大的爭議，產生的分歧較多【4】。關于此類問題，在具體的工作實踐中，展開了較為細致的討論，也進行了專門的研究，但是并未形成相對于權威的結論。針對于上述的問題，可能會出現以下三種情況：若是合同尚未有明確的規定，在實際認繳的時候，時間和金額等，合同各方當事人應簽訂補充協議對權利義務進行固定;若是合同將認繳出資的時間以及金額等基本問題進行了明確的界定，需要在合同規定的時間中及時對未出資的股權投資進行及時的確認;若是合同中規定了認繳的時間以及金額等基本內容，這就使得企業不可無條件的避免交付現金的情況，還需要對尚未出資的股權投資進行適當的確認。

三、投資方未等額出資控制被投資企業會計處理方案

（一）逆向角度

若是企業沒有及時的對尚未出資的投資進行確認，那么這個過程中會確認了一項負債，無論是不是屬于金融負債的范疇，都因為無法滿足負債的標準而展開討論，這樣的探討過程并沒有任何的意義。當企業確認了相應的負債，也就證實了負債的條件已經具備，確認條件的基礎就是滿足負債的基本定義?，F時義務重點是指企業在相關的條件之下應該承擔的相關責任，未來可能發生的交易或者是相應的事項，都不屬于現時義務的范疇，因此不能將其確認為負債。

（二）認繳制度

受到認繳制度的影響，被投資方的經營與投資方實際出資之間尚未建立起直接的聯系，也就是說投資方并未進行出資，但是也不會影響到被投資方的經營【5】。一方面，從對應關系上加以分析，投資方并未出資，只是在相應的合同中約定了相應的出資金額和具體的時間，這種情況也無法構成真正意義上的交易;另一方面，從被投資方經營上分析，被投資方利用現有資產進行持續經營獲利，與投資方實際出資之間未建立起直接的聯系?？偠灾?，雖然相應的合同和協議中約定了投資方的出資時間，但是只是一種字面的意思，并不是規定的義務，因此投資方不能將未出資的承諾確認為負債。但以下兩種情況值得商榷，若是在合同或者協議中約定了投資方依照承諾的出資額所享受到的權益和需要承擔的違約責任，這種情況一般來說未按約定出資時需要投資方承擔起相應的職責;還存在著一種極端的情況，若被投資方的出資到位前還需要進行相應的清算，這個時候投資方需要履行相應的承諾，將其轉變為現時義務，此時可以將未出資的股權投資視為負債。

（三）計量問題

應該明確的是雖然投資方針對于尚未出資的股權投資并未進行較為嚴格的確認，但是被投資方隨后可能會實現基本的凈利潤或是出現了凈虧損的問題，需要采取合理的措施加以處理。如果投資方落實了后續計量，投資方必須要嚴格的按照投資合同或者是相關的協議規定等進行基本的確認和計量。在這個工作中，應該明確的是投資方對被投資方的股權投資在尚未落實相應的初始計量的情況下，后續計量還是需要扎實推進，這個過程中涉及到會計要素的確認和計量【6】。投資合同或者是相關的協議均是被投資方設立并且進行有效的實施，這就使得雙方都劃定了基本的責任和義務，這種權利或者是義務在某種意義上來說，都屬于一種衍生工具。比如一些不要求初始凈投資的衍生工具，當合同進行適當的簽訂時，不需要落實相應的會計處理工作，但是通過合理的運用衍生工具，使得存續期中還是需要進行有效的確認和基本的計量，分析公允價值發生的變動。

（四）披露環節

應該格外重視的是投資方應該在財務報表中及時的做好相應的附注，同時進行適當的披露。這樣的情況之下，合并成本能夠及時的通過合并財務報表的層面上展開較為細致的分析，也就是分析投資方的合并成本并不屬于A公司在個別財務報表中參與計量的長期股權投資初始計量金額。投資方的合并成本并不是投資成本，這在現行的會計準則中可以找到相應的案例。比如企業在多次交易分步實現的非同一控制，在相應的企業合并報表之中，針對于購買日之前的被購方股權，還是需要按照相關的規定，在購買日及時的將公允價值實現較為科學的重新計量。在合并財務報表中對相應的股權投資金額進行較為科學的重新計量，實際獲取的結果并不代表個別財務報表中的股權投資初始計量金額。比如在本次的研究案例中，B公司在財務報表中實際確認的凈資產額是2000萬元，但是A公司在確定運用了相應的計量方案后，明確了B公司應該享有的凈資產份額，因此還是需要在實際的工作中，重點考慮未來A公司的出資份額，也就是A公司在本次合并的過程中應該享有的份額【7】。在具體的實踐中，A公司的增資款并未進行支付，但是已經享受了B公司的百分之六十二點五的份額，從不同的角度上分析，可以理解A公司已經享受了應該享受的份額，這也從一個側面反映出B公司的少數股東讓渡了相關的份額。在抵銷分錄中可以看出A公司和B公司的少數股東在合并財務報表的層面上已經進行了相應的交易，這種交易屬于權益性交易，應該明確的是此類交易在未來還是會隨著公司的進一步發展而消失殆盡。

四、結語

一般來說，投資方應該嚴格的依照相應的協議做出實際的行動，根據約定的出資額落實基本的出資方案，保證更好的滿足既定的會計處理要求。在依照相關的出資額進行計算的時候，應該考慮持股比例享有的權利和義務，同時考慮基本義務的分擔情況。若是遇到特殊情況，投資方還需要根據實際出資比例和相應的被投資方權利及義務等進行適當的責任區分，也就是在投資方未能積極履行相關的等額出資責任時，采取合理的措施落實會計處理工作。希望通過本文的概述，能夠提供一些科學的參考意見，為同行業者提供借鑒，使其在后續的工作中，對于相關的情況進行明確的責任劃定，保證督促責任雙方積極的履行相應的職責。

【參考文獻】

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