股改若干問題探討

鄒玉瓊 江西省注冊會計師協會

一、股改時有限公司凈資產折合股份公司實收股本總額的問題

案例：ABC有限責任公司成立于2X12年12月31日，注冊資本500萬元，自然人股東甲繳款500萬元，占公司注冊資本100%；2X14年12月31日引入自然人股東乙，繳款1000萬元，占公司注冊資本50%，500萬元計入實收資本，500萬元計入資本公積?，F以2X18年12月31日為基準日進行股改，2X18年12月31日ABC公司凈資產額為3000萬元，明細如下：

項目 明細 金額（萬元）實收資本 甲 500.00實收資本 乙 500.00資本公積 資本溢價 500.00資本公積 其他資本公積（可供出售金融資產公允價值變動） 500.00盈余公積 法定公積金 500.00未分配利潤 500.00

根據2014版《公司法》第九十五條的規定：“有限責任公司變更為股份有限公司時，折合的實收股本總額不得高于公司凈資產額”，有觀點認為，折合的實收股本額可以為3000萬元，1999版《公司法》第九十九條也規定，折合的股份總額應當“相等”于公司凈資產額，筆者個人認為，該案例折合股份公司實收股本總額為2250萬元更合理，理由為：

（一）其他資本公積（可供出售金融資產公允價值變動）項目下的500萬元折合為股份公司的實收股本值得商榷。如果股改后，股份公司在資產負債表日該項可供出售金融資產公允價值發生減值，賬上將沒有對應的“可供出售金融資產公允價值變動”進行沖減，會造成同一個會計主體，公允價值增值與公允價值減值會計處理資本公積二級科目不一致。

（二）應留存的盈余公積250萬元折合為股份公司的實收股本值得商榷?！胺ǘüe金轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的百分之二十五”，從合法性考量，該案例應留存盈余公積250萬元。

二、折合后所有者權益類會計科目問題

實務中，有限公司所有者權益類科目實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤，股改后一般轉換為股份公司的股本與資本公積科目，本文上述案例，假定股改后股份公司股本為1000萬元，那么實務中一般折合后的會計科目如下：

股份公司項目 明細 金額（萬元） 項目 明細 金額（萬元）實收資本 甲 500.00 股本 甲 500.00實收資本 乙 500.00 股本 乙 500.00資本公積 資本溢價 500.00有限公司資本公積 其他資本公積（可供出售金融資產公允價值變動） 500.00資本公積 股本溢價 2,000.00盈余公積 法定公積金 500.00未分配利潤 500.00

筆者個人認為此會計處理值得商榷，理由為：

（一）折合與凈資產出資是不同的概念。

“資本公積-股本溢價”系“企業收到投資者出資超出其在注冊資本或股本中所占的份額”而產生，系“出資”行為的結果，股改是“折合”行為，能否產生“資本公積-股本溢價”值得商榷。

（二）不利于了解法定公積金累計計提額。

上述會計處理，在股份公司會計賬上體現不出已計提的法定公積金累計額。

（三）留存收益轉資本公積是否涉及個人所得稅實務中存在不同意見。

對于留存收益轉增資本公積是否要繳個人所得稅，稅法上沒有直接規定，這也直接導致在目前稅收實踐中不同稅務機關口徑把握的不一致，給股改個人所得稅的征收留下了不確定性。

（四）不利于了解經濟業務的全貌。

股改是“有限公司”變更為“股份公司”的“公司制”的變化，法律主體并沒有發生變化，會計是對經濟業務的記錄，經濟業務具有連續性。如“企業以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務的，改制為股份公司后在行權日時的會計處理；以及企業自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，改制為股份公司后處置該項投資性房地產時會計處理”，都將造成 “資本公積二級明細科目”的不一致，不利于理解該經濟業務的全貌。

三、股改中個人所得稅問題

如本文案例，假定折合股本為2250萬元，如下（表中明細對應僅為了便于舉例）：

股份公司項目 明細 金額（萬元） 項目 明細 金額（萬元）實收資本 甲 500.00 股本 甲 500.00實收資本 乙 500.00 股本 乙 500.00資本公積 資本溢價 500.00 股本 甲 250.00股本 乙 250.00未分配利潤 500.00 股本 甲 250.00股本 乙 250.00有限公司股本 甲 125.00股本 乙 125.00盈余公積 法定公積金 250.00盈余公積 法定公積金 500.00資本公積 其他資本公積（可供出售金融資產公允價值變動） 500.00 資本公積500.00其他資本公積（可供出售金融資產公允價值變動）

股東甲、乙應繳納多少個人所得稅？

（一）按一般規定，股東甲、乙各應繳納個人所得稅75萬元：

根據國稅發[1997]198號《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》的規定：“企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅”。因此，案例中“資本公積-資本溢價500萬元”折合實收股本不征收個人所得稅。盈余公積、未分配利潤折合金額750萬元，根據國稅發[2010]54號《國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》等文件的規定，應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅，甲、乙各應繳納75萬元。

（二）按“財產轉讓所得”項目，股東甲應繳納個人所得稅125萬元，股東乙應繳納個人所得稅25萬元。

國稅發[1997]198號等文件，未分配利潤、盈余公積和除股票（權）溢價發行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅，系對有限公司存續期間，或者股份公司存續期間“轉增”行為的征稅規定，但股改“折合”行為是有限公司轉制為股份公司的“改制”行為，筆者個人傾向于“折合”行為不是“轉增”行為，應視同“財產轉讓”行為的理解，按“財產轉讓所得”項目征收個人所得稅，更符合“所得”理論。

案例中，股東甲、乙在“折合”過程中，未“折合”的盈余公積與資本公積部分，為留存收益，留存收益在其“實現”時才產生應稅義務，已實現收入如下：

折合前折合后項目 明細 金額（萬元）收益類型甲收入金額（萬元）500.00 甲實現收益 250.00乙實現收益 250.00乙收入金額（萬元）實收資本 甲 500.00 甲實現收益 500.00實收資本 乙 500.00 乙實現收益 500.00資本公積 資本溢價 500.00 甲實現收益 250.00乙實現收益 250.00未分配利潤甲實現收益 125.00乙實現收益 125.00留存收益250萬元 未折合 未折合資本公積 其他資本公積（可供出售金融資產公允價值變動） 500.00 留存收益500萬元 未折合 未折合合計 1125.00 1125.00盈余公積 法定公積金 500.00

根據國家稅務總局公告2014年第67號《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》的規定，股東甲的股權成本為500萬元，股東乙的股權成本為1000萬元，因此股東甲的視同“財產轉讓所得”為625萬元，股東乙的視同“財產轉讓所得”為125萬元，股東甲應繳納個人所得稅125萬元，股東乙應繳納個人所得稅25萬元。

四、結論

（一）有限責任公司變更為股份有限公司時，折合的實收股本總額不得高于公司凈資產額，筆者個人認為，股改時有限公司凈資產折合股份公司實收股本總額，應綜合考慮《公司法》第一百六十八條“法定公積金轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的百分之二十五”的規定，并考慮準備類其他資本公積（其他綜合收益）的影響，同時考慮國稅函〔1998〕333號《 國家稅務總局關于轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復》代扣代繳個人所得稅影響。

（二）折股后剩余凈資產計入資本公積是否妥當？

筆者個人認為，股改時，有限公司凈資產折股后的差額不是全部計入資本公積，沿用原有限公司明細科目更合適。

（三）如何計繳個人所得稅？

筆者個人認為，股改按“財產轉讓所得”征收個人所得稅，有利于厘清股權成本和避免今后重復征稅，更符合《個人所得稅法》的“所得”理論。