輔助生產費用分配的優化方法

劉竹

內容摘要 文章根據目前的成本會計教材對輔助生產費用的分配方法的闡述，發現輔助生產費用的分配法的通用性較差。在歸納多種分配法理論缺陷的基礎上，文章強調了目前公認的最準確的輔助生產費用的分配方法（即代數分配法）仍待完善，并基于科學的邏輯和會計理論提出了輔助生產部門零分攤原則和總費用恒等的分配原則，建立輔助生產費用的優化分配方法，能夠有效提升輔助生產費用分配的科學性、準確性和合理性。

關鍵詞 輔助生產費用 傳統分配法 缺陷 優化方法

1 傳統輔助生產費用分配法的理論問題概述

輔助生產費用的分配，是指按照一定的標準和方法，將輔助生產費用分配到各受益單位或產品上的過程。輔助生產費用的分配通常采用直接分配法、順序分配法、交互分配法、計劃成本分配法和代數分配法等。彭宏超[1]認為，在成本會計中，輔助生產費用的分配是難點也是重點，所以研究輔助生產費用分配方法是否合理、簡便，對成本會計的教學、減輕實際工作中成本核算的工作量、加強成本控制等，都有著重要意義。

湛忠燦[2]強調了分配順序的界定不規范、企業間缺乏橫向比較標準、企業內部縱向比較也會失衡。交互分配法中，韋小虹[3]認為其分配率是根據交互分配以前的待分配費用計算，不是實際單位成本，黃德軍[4]提出交互分配前后分配率不統一、分配的金額不準確、分配的依據不科學、存在分配不盡公平的問題。計劃成本分配法下，輔助生產部門實際總成本=該輔助生產車間歸集的成本+其他輔助車間分配轉來的計劃成本，鄒金伶等[5]認為用“實際成本加計劃成本”沒有意義，李銀玉[6]還指出記入產品成本的輔助生產費用是按照計劃單價計算的，最終沒有調整為實際成本，不符合會計核算的實際成本價計價原則;針對該方法的差額，趙希輝[7]認為輔助生產車間計劃成本與輔助生產車間實際成本之間的差額列入“管理費用”的做法不符合會計準則中的“成本與收益配比”的原則，趙小麗[8]和馮海虹[9]也提出差異額由管理部門或生產車間來承擔并不合理，而且企業可能利用管理費用隨意調節利潤，這樣的差額處理方式混淆了產品成本與管理費用的界限，缺乏會計理論的支持。

2 代數分配法的缺陷

代數分配法[10]是通過求解聯立方程組，確定輔助生產的產品或勞務單位成本、再根據各受益單位的耗用量及單位成本分配輔助生產費用的方法，是目前認為最準確的輔助生產費用分配方法。

案例：某工業企業設有供電車間和供水車間兩個輔助生產車間，某年10月供電車間全月發生的生產費用為2000元，供水車間全月發生的生產費用為10 000元，費用合計12 000元。相關的受益單位及輔助生產勞務情況如表1所示。

設水的成本為每噸x元，電的成本為每度y元。

2000+3000x=5000y10000+1000y=13000x （1）

解得未知數（即分配率）：

x≈0.8387y≈0.9032 （2）

根據求得的輔助生產成本分配數據，可編制輔助生產車間成本分配表（見表2）。

根據上述示例判斷代數分配法存在的問題：

（1）根據示例的差額：15 419.1-12 000=3419.1（元），其誤差高達28.4925%，可以推測由代數分配法求得的輔助生產總費用與實際的總費用相差較大，即誤差較大。

假設某企業輔助車間某月的供電車間發生的生產費用為a元，供水車間發生的生產費用為b元，輔助生產勞務交互提供情況如表3所示。

設水的成本為每噸x元，電的成本為每度y元。

a+d1x=dy ? ? ?（3）

b+c2y=cx ? ? （4）

由理論依據：輔助生產部門發生的總費用應當在受益部門之間進行分配，即應在費用總額保持不變的原則下，將輔助生產部門發生的總費用在內部合理分配，故有：代數分配法求得的待分配輔助生產費用=實際的費用合計。并由此建立如下方程：

dy+cx=a+b ? ? ? ? （5）

將式（3）式（4）相加，可得：

a+b+d1x+c2y=dy+cx ? ? ? ? （6）

將式（6）式（5）相減，可得代數分配法的誤差值為d1x+c2y。

在輔助生產部門之間發生了費用且其互相提供的勞務作業成本需交互分配的情況下，x、y、c1、d1≠0，代數分配法增加了企業的費用總額d1x+c2y。導致分配前后的數據不具有真實性，無法準確且合理地表示各受益單位應分攤的費用，從而影響企業制訂產品或勞務的成本計劃，加大了企業考核和分析各受益單位的經濟責任的難度，使企業無法有效進行成本控制。

（2）代數分配法求得的輔助生產總費用與實際的總費用的差額d1x+c2y，相關部門應給出合理標準予以規范，才能使結果具有可比性。成本會計的核算應當緊扣會計的核心要素：“借方發生額=貸方發生額”，而目前相關教材中沒有給出合理的后續會計處理。一方面，可能導致成本會計人員忽視了對上述的差額的處理，后期成本核算的難度加大;另一方面，可能會使不法人員利用該漏洞實施“作假賬”等舞弊行為。李勇輝[11]強調成本核算輔助生產成本核算連接直接材料、直接人工核算與制造費用核算、產品成本分配的橋梁，輔助生產成本核算環節斷了就沒法進行下一步核算。

（3）代數分配法、直接分配法、順序分配法、交互分配法和計劃成本分配法均未考慮到輔助生產部門耗用自身的勞務作業的情況，雖然給輔助生產費用的分配提供了一定的思路，但在實務中顯然還不能夠很好地立足。例如，上述示例中的供電車間同樣需要耗費自身提供的電力c1y用于照明等，由于輔助生產部門耗用自身的勞務作業成本情況的存在具有客觀性和普遍性，故應納入輔助成本分配方法的考慮范圍。

3 優化分配方法的理論依據及步驟

在此提出的優化分配方法，根據輔助生產費用的分配原則和財政部以財會〔2013〕17號印發的《企業產品成本核算制度（試行）》中的第三十四條至第三十五條條例：制造企業輔助生產部門為生產部門提供勞務和產品而發生的費用，應當參照生產成本項目歸集，并按照合理的分配標準分配計入各成本核算對象的生產成本。輔助生產部門之間互相提供的勞務、作業成本，應當采用合理的方法，進行交互分配。并結合成本會計中針對輔助生產費用的賬戶處理原理[10]：輔助生產車間提供的勞務作業，如供水、供電、供氣、修理和運輸等所發生的費用，要在各受益單位之間按照所耗數量或其他比例進行分配后，從“輔助生產成本”科目的貸方轉入“基本生產成本”“制造費用”“管理費用”“銷售費用”等科目的借方?；谏鲜鰷蕜t及理論依據，提煉并歸納出了新方法所遵循的基本原則——輔助生產部門零分攤原則和總費用恒等原則，相關細則的具體闡述及優化方法的處理步驟如下：

細則一：輔助生產部門發生的需要向外部支付的成本費用，均是由于給除輔助車間以外的受益部門提供勞務作業的，而非源于自身的生產經營需要，且輔助生產部門不能離開受益部門單獨存在，故其不應當承擔成本費用。

細則二：輔助生產部門之間的耗用與其耗用自身的勞務作業成本，是由于給除輔助車間以外的受益部門提供勞務作業而附帶產生的，屬于除輔助車間以外的受益部門的附加成本，同樣應按照受益部門所消耗的對應勞務作業的數量或比例進行分配。

細則三：內部分配結果的總額，應與向外部支付的成本費用總額相等，不可因該成本費用要在受益部門內部進行分配而導致總費用憑空增加或減少。在分配過程中，分配率若不能除盡，小數尾差計入銷售費用。

步驟一：初次分配。將輔助生產部門發生的需要向外部支付的成本費用，分別在所有受益部門之間（包括輔助生產部門）按對應耗用量進行初次分配。

步驟二：二次分配。將初次分配過程中輔助生產部門分攤到的成本費用，在輔助車間以外的受益部門所耗用的原相關勞務作業量（即對應勞務作業的受益情況）計算新的分配率，進行二次分配。

步驟三：各自加總求和并分配。經上述兩次分配完成后，輔助生產部門的最終分配到的成本費用為零，而輔助部門以外的其他各受益部門各自分配到的成本費用為初次和二次分配額之和。

同樣使用上述列舉的案例進行舉例，采用優化方法的處理步驟如下：

第一步：初次分配。將供電車間和供水車間發生的成本費用2000元和10 000元分別分配給所有收益單位（包括供水車間和供電車間自身），具體分配數據如表4所示。

第二步：二次分配。將初次分配過程中，供電車間和供水車間各自分攤到的成本費用（即輔助生產車間間的耗用與其耗用自身的勞務作業成本）分別分配至其他受益部門，具體分配數據如表5所示。其中，供電車間分配到的電費和水費=461.55+2307.6=2769.15（元），供水車間分配到的電費=307.7（元）。

第三步：各自加總求和并分配。最后將供電車間發生的2000元和供水車間發生的10 000元輔助生產費用分別分配到甲產品、乙產品的基本生產成本3200元、2000元，制造費用3700元和管理費用3100元。

4 結語

在此提煉并歸納出了輔助生產費用分配應遵循的原則——輔助生產部門零分攤原則和總費用恒等原則，對傳統的輔助生產費用分配方法進行了優化。新方法的創新之處在于其將輔助生產部門耗用自身的勞務作業的情況納入了考慮范圍，并提供了處理思路。同時，在邏輯和理論上，能夠有效地規避并解決了傳統輔助生產費用分配方法存在的理論缺陷。在此提出的輔助生產費用的優化分配方法為輔助生產費用的分配提供了科學、準確且通用的分配方式及步驟，旨在進一步推動成本會計的分配核算流程的發展。

【參考文獻】

[1]彭宏超.輔助生產費用代數分配法的再認識[J].財會月刊，2014（7）：40-41.

[2]湛忠燦.順序分配法排序方法及其會計處理詳解[J].財會月刊，2015（22）：109-111.

[3]韋小虹.輔助生產費用交互分配法再認識[J].交通財會，2018（4）：32-35.

[4]黃德軍.輔助費用交互分配法的探討[J].現代商貿工業，2018，39（13）：122-123.

[5]鄒金伶，李樹戰，王東.計劃成本分配法之改進[J].財會月刊，2013（15）：37-38.

[6]李銀玉.輔助生產費用交互分配法探析[J].赤峰學院學報（自然科學版），2012，28（1）：90-91.

[7]趙希輝.計劃成本分配法改進探析[J].中國商論，2018（1）：167-170.

[8]趙小麗.計劃成本分配法存在的問題與對策[J].財會月刊，2015（1）：61-62.

[9]馮海虹.對輔助生產費用實際成本分配方法的分析與比較[J].商業會計，2011（21）：66-67.

[10]于富生，黎來芳，張敏.成本會計學[M].第8版.北京.人民大學出版社，2018：64-65.

[11]李勇輝，白利鵬.基于會計核算邏輯視角解讀輔助生產費用之代數分配法[J].山東商業職業技術學院學報，2018，18（5）：1-4+14.