淺析負商譽的會計處理

邢歡

【摘要】由于負商譽本身的特殊性和復雜性，如何對其進行科學的確認、計量、記錄和報告一直是會計界研究的難點，國內外學者對其會計處理一直存在爭議，各國的相關規定也存在差異。在我國2006年新頒布的企業會計準則中，也沒有明確提出負商譽這一概念。而隨著企業并購活動的日趨頻繁，對負商譽會計處理的研究也顯得越來越重要。

【關鍵詞】負商譽;會計處理

本文首先闡述了負商譽會計處理的國內外主要觀點。其次，分析了我國負商譽會計處理中存在的確認不明確、計量方法不完善和信息披露缺乏等問題。最后，提出完善我國負商譽會計處理的建議。

一、負商譽會計處理國內外主要觀點

通過分析比較各國以及我國負商譽的會計處理可以發現，負商譽會計處理方法主要有以下幾種：

（一）當期收益觀

負商譽是本期廉價交易中的利得。因為其不滿足資產和負債要素的定義，所以將其確認為當期收益，計入當期損益表。這一做法真實地反映了購入的各項資產價值，使之符合資產的定義，體現了客觀性原則。

（二）資產價值調整觀

該觀點認為，非貨幣資產公允價值的獲得較貨幣資產困難，其可靠性較差，在收購活動中很可能高估了非貨幣資產的公允價值。為了遵從穩健性原則，在并購當日將購買價格小于被并購企業凈資產公允價值的差額調減可辨認非貨幣資產（長期證券投資除外）的公允價值，直至減至零，若仍有余額再作為遞延收益處理，在規定的有效期內平均攤銷。采用資產價值調整的做法，有助于避免高估資產和虛計負債，符合會計的客觀性和謹慎性原則。

（三）權益觀

該觀點認為，在企業并購活動中并購企業的自創商譽發生了轉移，負商譽是并購企業的自創商譽在收購價格上的轉化形式，其實質是并購企業將自創商譽讓渡給被并購企業，被并購企業所付出的代價。同時因為自創商譽是并購企業在前期經營中累積所致，因此不應在后期分攤。而且應遵循“資本交易一般應該繞過損益表直接進入資產負債表”的慣例，將負商譽視為一項收益，在合并日直接調增資本公積或其他類似的準備金。

二、負商譽會計處理存在的問題

負商譽會計處理存在的問題，主要表現在負商譽的初始確認、會計計量以及信息披露三個方面。

（一）負商譽的初始確認

從會計角度對負商譽進行恰當的確認，無論對內部管理者還是外部利益關系人都大有裨益。而在我國的企業會計準則中對于負商譽的初始確認并不完善，主要存在如下幾個問題：

1.在我國企業會計準則中，將收購價格低于目標企業可辨認凈資產公允價值的差額確認為當期損益不符合負商譽的實質

本文認為負商譽的實質是一種投資折價，是被并購企業凈資產的獲利能力低于社會資本平均投資回報率而給予并購企業的一種補償。這種補償滿足資產的定義。根據2006年我國新頒布的《企業會計準則》，資產是指企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有和控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。首先由于投資折價一般作為資產的備抵項目，隨著資產項目的消耗抵減資產的攤銷，從而給企業帶來相對收益。因此滿足與該資源有關的經濟利益很可能流入企業這一條件。其次，從負商譽的定義可以得出，負商譽的價值是能夠可靠計量的。所以負商譽符合資產的定義，負商譽應作為并購企業獲得的一項資產，而不是作為當期損益。如果按照目前會計準則的做法，可能會高估并購企業當期的利潤，忽視并購對以后各會計年度的收益和現金流量的影響。

2.從會計確認的角度來看，在我國企業會計準則中對于負商譽的確認沒有考慮隱性負債的影響

在并購活動中，出現收購價格低于目標企業可辨認凈資產公允價值的原因是多方面的，有可能是交易費用的原因，也有可能是被并購企業急需資金以及政府的行為干預等原因，但在我國的并購實踐中，出現負商譽的情況中，隱性負債的影響是非常大的。在我國被并購企業大多數是國有企業，而這些國有企業存在著大量冗員和退休人員，他們以后的工作安置或退休工資福利等都由并購企業承擔。國家為照顧并購企業，常常將被并購企業以大大低于凈資產的公允價值轉讓給并購企業，形成很高的差額。這時的差額包含大量隱性負債，而不是被并購企業的負商譽。如果按照目前企業會計準則的規定進行會計處理，將造成并購企業負債的嚴重低估，從而容易使投資者和管理當局產生盲目樂觀的情緒。

（二）負商譽的會計計量

會計計量是將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。負商譽計量的問題就是解決在企業并購時，對于負商譽價值應如何入賬的問題。由于負商譽具有不可單獨交換性且不能獨立于企業而存在，使得負商譽的計量存在一定的困難。也正是由于這種計量困難，使得企業在會計實務上不得不對負商譽按間接計量法——收購成本低于所收購凈資產的公允價值的差額或進行某些項目的扣除后進行初始計量。在我國企業會計準則中對于負商譽也采用間接計量法，其處理是將被并購企業的各項凈資產的公允價值之和超過并購企業收購價格的部分一次性全部入賬，計入當期損益。對負商譽采用此種計量方法存在如下問題：

1.從計量的角度來看，沒有考慮到收購價格低于可辨認凈資產公允價值的差額中有可能存在著部分隱性負債的價值，從而使被并購企業凈資產價值虛高。如果被收購企業存在隱性負債，那勢必會在未來給收購企業帶來一定數量現金的流出。如果在并購活動對隱性負債不進行計量，在未來負債發生時，肯定會給企業帶來損失，影響企業該年的利潤。所以，在負商譽的計量中對于隱性負債不予考慮是不準確的。

2.在非同一控制吸收合并方式下，對被并購企業的資產和負債按公允價值入賬，不符合歷史成本原則。歷史成本不但能量化一個企業的歷史財務圖景，而且有憑有據，有證可查，雖不能精確和客觀（由于允許會計人員的職業估計與判斷），但至少比人為評估的公允價值要可靠。所以除與公允價值相關的項目（如金融資產和金融負債）外，一般的資產與負債還是應當按歷史成本計量較好。

（三）負商譽的信息披露

在我國現行的企業會計準則中，對于負商譽沒有明確的給予定義，對其的相關信息披露也很少，其存在的主要問題有：

1.在財務報表內，沒有把負商譽作為一個會計項目在資產負債表中進行列示。對于負商譽不管它是資產還是負債，都應該在資產負債表中進行列示。對于一些非財務專業的財務報告使用者來說，他們不了解負商譽，如果在財務報表中不對負商譽進行列示，常常會使財務報告使用者忽視負商譽的存在，對企業進行的收購活動的認識可能就會產生偏差，以至于影響財務報告使用者的決策。

2.在附注中，沒有披露形成負商譽的原因。負商譽是一個比較特殊的項目，在企業的并購活動中其發生的可能性要小于商譽，但對于這種特殊事項，企業不應該只披露金額，也應該說明其形成原因。

三、完善負商譽的會計處理

（一）明確負商譽的會計確認

1.將負商譽確認為“長期股權投資”的備抵項目。之所以將其確認為“長期股權投資”的備抵項目，是因為本文認為負商譽的實質是一種投資折價，是被并購企業凈資產的獲利能力低于社會資本平均投資回報率而給予并購企業的一種補償。但隨著并購企業對被并購企業凈資產進行整合，提升了凈資產的盈利能力，這種投資折價也應在一定期限內進行攤銷。而企業合并可以說是一種長期投資行為，對于企業合并過程中形成的投資折價，本文認為應將其在“長期股權投資”中進行攤銷，所以建議在資產負債表上設置資產類的備抵賬戶“負商譽”，記錄負商譽的有關內容。

2.如果被購買企業存在隱性負債，則應先確認隱性負債。在我國會計準則的規定中，對于負商譽的處理并沒有考慮隱性負債的影響，可能會造成低估負債、高估資產的情況。所以根據本文的觀點，出現差額時應該首先確認隱性負債的價值，將隱性負債變為真實負債。

（二）改進負商譽的會計計量

按照收購日被收購可辨認資產和負債的公允價值與收購成本的全部差額，首先確認隱性負債的價值量，將其變為真實負債。

對于確認完隱性負債后仍有余額的，則按照余額計量負商譽。隨著并購企業對被并購企業凈資產進行整合，提升了凈資產的盈利能力，負商譽應按一定期限進行攤銷。至于具體的攤銷期限，建議授權并購企業根據自己的實際情況確定。

（三）增加負商譽的信息披露

披露能夠使財務報告使用者更詳細地了解企業的情況，作為企業合并中重要的一個項目，全面地披露負商譽的相關情況有助于了解企業真實的財務狀況。

1.在資產負債表中，將負商譽作為資產以其賬面余額緊隨“長期股權投資”項目進行列示，將其作為長期股權投資的備抵項目，并且列示對長期股權投資的備抵金額。

2.在附注中，應披露產生負商譽的企業合并事實中被收購企業的名稱、企業性質以及收購后雙方的關系等有關此次企業合并事實的重要信息。.如果在企業合并中存在隱性負債，在附注中還應披露確認的隱性負債的金額以及其形成原因。

4.披露當期負商譽的確認金額、具體攤銷期限以及其確定標準。

通過以上對企業負商譽的披露，可以更好的反映企業并購資產潛在的經濟價值，進而真實的反映企業的會計信息，更好的滿足財務報表分析者、使用者和企業管理層，評估并購企業未來盈利能力及其現金流量的需要。