合并報表層面未實現內部交易損益的遞延所得稅處理

俞建峰

關鍵詞：合并報表? 未實現內部交易損益? 遞延所得稅 稅收優惠

一、背景

隨著企業集團化發展，集團內部之間交易愈加頻繁，而集團內部不同企業可能享受不同的稅收優惠，導致適用的所得稅稅率存在差異。財務人員根據會計準則編制合并報表時，需考慮未實現內部交易損益及遞延所得稅的影響。

根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定：母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產等所包含的未實現內部交易損益應當抵銷。因抵銷未實現內部交易損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用。

在集團內部交易雙方適用不同稅率的情況下，涉及未實現內部交易損益抵銷而引起的遞延所得稅確認和計量應適用哪一方的稅率，我國會計準則并未對此作出專門的規定。因此在稅率的選擇上，在實務中存在不同的觀點：周陽，張志鳳（2015）認為未來抵減的稅款是資產銷售方未實現利潤部分已交的所得稅，應選擇資產銷售方的企業法人所適用的稅率;程果（2013）、秦洪平（2014）認為集團內部交易相關標的資產在內部流轉后，計稅基礎在購買方納稅申報表中，應選擇資產購買方的企業法人所適用的稅率。筆者將通過垃圾焚燒發電項目案例分析并考慮稅收優惠期間“三免三減半”的特殊性對以上不同觀點進行探討，并提出自己的觀點。

二、案例分析

案例：甲公司主要從事垃圾焚燒發電業務，A、B公司為其全資子公司。A公司為高新技術企業，主要從事垃圾焚燒設備的研發、制造和銷售，稅率15%。B公司為以BOO方式運營的垃圾焚燒發電項目公司，特許經營期限為30年（含建設期1年），稅率25%，享受企業所得稅三免三減半優惠。20X0年1月，A公司銷售一套設備給B公司，成本為1，500萬元，售價為2，000萬元，B公司購入后計入在建工程，并在12月設備達到預定可使用狀態后轉入固定資產核算，折舊年限為20年，采用年限平均法計提折舊，無殘值。假設會計和稅法對該固定資產的折舊處理一致。A公司作為賣方在向B公司銷售商品時取得收益500萬元，在個別財務報表中確認當期所得稅費用75萬元。B公司作為買方，在個別財務報表中固定資產賬面價值和計稅基礎為2，000萬元。在集團合并報表層面，抵消未實現內部交易損益后，固定資產賬面價值為1，500萬元，計稅基礎為2，000萬元，應就可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產。

由于購買方B公司享受三免三減半的稅收優惠，在稅收優惠期間的所得稅影響需特殊考慮。因此，甲公司合并報表層面確認遞延所得稅資產有以下三種方法：

方法一：按銷售方的適用稅率計量，即15%;

方法二：按購買方次年的適用稅率計量，即免稅期為0%，減半期為12.5%，后續期間為25%;

方法三：按購買方未來期間的適用稅率計量，即根據未實現內部交易損益未來的轉回時間表和適用稅率計算得出。

三種方法所得稅影響如表1：

從表1可以看出：

方法一遞延所得稅資產按賣方的適用稅率進行計量，在內部交易發生當年，合并層面的整體所得稅費用為零，該筆交易未影響合并層面的收入、成本和利潤;在未來暫時性差異轉回的期間，由于賣方稅率未發生改變，遞延所得稅費用保持不變，合并層面的整體所得稅費用呈現先高后低的趨勢：第1至3年所得稅費用為3.75萬元;第4至6年所得稅費用為-8.75萬元;第7年開始所得稅費用每年-21.25萬元。合并層面的利潤影響數呈現先低后高的趨勢。

方法二遞延所得稅資產按買方次年的適用稅率進行計量，在內部交易發生當年和免稅期不確認遞延所得稅資產，合并層面的所得稅費用較大，交易發生當年對利潤影響較大，本案減少當年利潤75萬元;在免稅期和減半期的最后一年，由于遞延所得稅費用的影響，合并層面的所得稅費用呈現較大波動：免稅期最后一年即第3年確認遞延所得稅資產55.13萬元，所得稅費用為-53.13萬元，增加利潤53.13萬元;第4、5年所得稅費用均為-9.38萬元;減半期最后一年即第6年確認遞延所得稅資產40.63萬元，所得稅費用為-53.13萬元，增加利潤40.63萬元;第7年及以后每年所得稅費用為-18.75萬元。合并層面的利潤影響數呈現較大波動。

表1*：96.88=25×3×0%（免稅期）+25×3×12.5%（減半期）+25×14×25%，根據企業會計準則的規定，遞延所得稅資產不要求折現。

方法三遞延所得稅資產按買方未來期間的適用稅率進行計量，在內部交易發生當年和免稅期間，遞延所得稅資產余額不變，交易發生當年確認遞延所得稅資產96.88萬元，對合并層面利潤的影響為增加利潤21.88萬元，合并層面的整體所得稅費用隨著購買方稅收優惠期的變化而變化：免稅期即第1至3年無所得稅費用，第4至6年減半期每年所得稅費用為-9.38萬元，第7年及以后每年所得稅費用為-18.75萬元。合并層面的利潤影響數呈現先高后低再高的趨勢。

三、結論及建議

根據《企業會計準則第18號——所得稅》的規定：資產負債表日，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當根據稅法規定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量，應當反映資產負債表日企業預期收回資產或清償負債方式的所得稅影響。對于集團內部固定資產交易產生的未實現內部交易損益，企業預期收回資產的方式主要通過固定資產折舊收回，并體現在購買方的納稅申報表中。我們對固定資產折舊差額的節稅貢獻進行計算得出：免稅期即第1至3年的節稅貢獻為零，第4至6年減半期的節稅貢獻為每年3.13萬元，第7年及以后每年節稅貢獻為6.25萬元，該結果與上述案例中方法三的遞延所得稅費用相一致。

綜上所述，無論從合并財務報表層面的整體所得稅費用的影響，還是從暫時性差異未來轉回期間的稅務影響，對于固定資產內部交易確認的遞延所得稅資產，應該按照購買方未來期間的適用稅率來確定，更加符合我國企業會計準則的相關規定。同時建議準則能夠明確該類業務的會計處理，減少各公司因采用不同的方法對遞延所得稅進行確認和計量造成會計信息的不可比性。

參考文獻

[1]財政部.企業會計準則

[2]財政部會計司 企業會計準則講解2010

[3]程果.合并報表內部交易主體稅率不同時的遞延所得稅核算[J].財會月刊（會計版）， 2013.

[4]秦洪平.合并報表層面未實現交易損益涉稅處理解析[J].會計之友，2014.