煤炭企業礦山地質環境治理恢復基金財稅管理的探討

摘要：伴隨著我國經濟實力不斷發展和壯大，能源消耗也開始呈現增長的趨勢，開采礦山的同時不可避免會對環境帶來一定程度的污染。如何切實有效地加強礦山生態環境的整治和改善，就成為當前一個亟需解決的難題?；诘V山環境治理工作需要花費巨額的資金來保障，我國國家三部委于2017年出臺下發的《建立礦山地質環境治理和恢復基金》的指導意見中指出為了進一步提高礦山治理的效果，并且保證礦山管理工作的可持續性。礦業權人需要保障環境治理費用以及環境恢復過程中所需要的資金。本文從財稅管理角度，對企業礦山地質環境治理恢復基金制度的設立條件、預算管理、審核流程、會計信息披露、稅務處理、會計核算和審計監督等相關業務問題進行探討，并提出建議。

關鍵詞：煤炭企業;環境治理恢復基金;財稅處理

一、礦山地質環境治理恢復基金的背景

我國國土資源局聯合財政部以及環?？偩衷?006出臺的《逐步建立礦山環境治理和生態恢復責任機制的指導意見》（財建〔2006〕215號已廢止）文件規定：我國為了切實有效的加強和提升礦山環境治理的能力和恢復效果，督促礦山企業在合理的范圍內承擔起資源開發和環境治理的費用，企業可以根據法律規定計提需要用以環境治理和保護的專項保證金，并且是由當地的財政主管單位進行指定的銀行賬戶開戶存取金額，根據相關規定利用該項資金。地方財政機構聯合國有資源和環境保護主管機構負責對企業進行預提的環境治理資金進行監督和管理。2017年我國的國土資源局、財政部、環境保護部將原文件（財建〔2006〕215號）廢止，聯合出臺《關于取消礦山地質環境治理恢復保證金建立礦山地質環境治理恢復基金的指導意見》（財建〔2017〕638號）文件規定：由于原先實行的保證金制度已經不能夠適應當前的環境，對于原先制度中的一些方法需要作出更改。企業按照實際情況結合整個礦山企業在開展過程中對于環境的損壞程度，制定整個礦山在開采年限內的環境治理恢復方案，并按照相關的會計準則預計棄置費用。借助于以上措施，能夠有效地提高礦山企業的環境治理資金的利用率，對于整個礦山企業能夠對各項治理費用進行準確的計算以及計劃。

二、礦山地質環境治理恢復基金的使用范圍

礦山地質的環境治理專項恢復基金是由企業自行使用，需要用于礦山環境的專項治理和生態恢復支出中;依照企業所有權，政府監督管理，專項款專用的使用原則，按照礦山地質環境保護方案和土地復墾的方案最終確定使用的費用計劃，并且制定工程開展的規劃表，進度公示等等，在整個礦山地區的開發過程中，會不可避免的造成該地區的一些環境損害，例如塌陷滑坡裂縫地形改變等等以上問題，而這一些問題還會后續地影響礦區居民的居住環境以及居住安全。除此之外，在整個開發過程中，還有可能產生一些污染物，例如廢氣廢水廢渣等，而這些污染物的治理及循環利用，都需要付出一定的經濟成本。并且對于礦山地區的生態恢復，例如植被恢復、水土保持等多方面也需要一定的經濟投入。所以，以上的專項款應該被科學合理地利用在上述幾個方面中。

三、礦山地質環境治理恢復基金財稅管理的措施

（一）完善制度

俗話說“沒有規矩，不成方圓”。規矩也就是規章制度，開采企業需要結合實際情況制定專項用于環境恢復和治理基金管理辦法，規范基金計提、使用及核算，對基金的預算管理、會計核算、審核流程、涉稅處理、審計監督進行明確，為基金管理提供制度保障。

（二）加強預算管理

三部委文件中明確規定，礦山開采企業在整個礦山開采過程中會不可避免地造成一些環境的損害，而這些企業對于開采礦區當地的生態恢復以及環境治理必須擔應起相關的責任，按照我國《關于做好礦山地質環境保護與土地復墾方案編報有關工作的通知》（國土資規〔2006〕21號）要求，在對開采企業的開采方式以及開采年限等多個指標進行綜合的評估之后，得出最終的礦山地質環境的環保方案和復墾提案。企業根據方案中制定的恢復對象及工程措施，編制年度計劃，履行完公司內部程序后，嚴格按照預算執行。開采礦山的各類企業在礦山環境治理恢復基金使用上，要加強項目計劃管理，保證項目計劃的科學性、嚴肅性，執行中應保持年度計劃的嚴肅性。

（三）健全審核流程

為保障環境恢復工作的有序開展，企業應對環境恢復治理工程項目立項、實施、驗收審批手續等工作制定健全的審核流程，并建立考核機制。環境治理和生態恢復工作應指定專業部門由專人負責，基金的使用應遵守企業財務管理相關制度規定，嚴格履行審批手續。

（四）規范會計核算

1.環境治理恢復基金的提取

按照三部委文件確定，礦山開采型企業可以把用于環境生態保護和恢復的專項資金按照當前國家規定的會計準則來進行劃分，并設置為棄置費用，計入當期資產，在預估的開采年限中使用產量比例等方式攤銷，并計提到生產成本中。會計準則第4號詳細地規定了整個棄置費用的使用方法以及設置的流程，并且這些流程的參考標準，應當以國際的標準作為規范。對于開采礦區的企業，由于該開采過程所造成的環境損害應當由該企業來承擔，并且對于后續的生態環境治理和恢復也必須付出經濟成本;會計準則第13號規定，以當前的現值得出需要作為固定資產的成本，同時與對應的預計負債相對。

依據上述規定，企業要根據有關政府主管部門審核的礦山地質環境保護與土地復墾方案中靜態投資額，將折現現值一次性進入相關資產，同時確定預計棄置費用。

借：“固定資產”

貸：“預計負債-基金”

在預計開采年限內按照產量儲量法計提資產折舊，計入生產成本。

借：“生產成本-折舊費”

貸：“累計折舊”

每月計提未確認融資費用。

借：“財務費用-利息支出-環境治理基金利息”

貸：“預計負債”

同時，為了進一步加強對專項資金的使用情況的掌握，需要將企業的專項資金開設專門的銀行賬戶，并且對于這部分資金的具體使用情況要進行詳細的記錄。對于賬戶開設情況報送礦山所在地縣級自然資源主管部門。

如果有關政府主管部門審核通過的礦山地質環境保護與土地復墾方案中靜態投資額、礦權年限以及折現率發生變動，根據財會[2014]1號《企業會計準則解釋第6號》關于對于預計負債的解釋，企業因固定資產棄置費用確認的預計負債發生變動，如果是由于技術的更迭、法律要求的改變或者是整個市場環境產生了不可控的因素，如果需要改變，就應當對整個改變的規模進行評估，同時對其折現率的改變導致的預計負債的變化也要進行相應的計算，而具體的計算方式主要包括以下兩種：第一，如果整個企業的預計負債呈現出下降的趨勢，那么首先要對其當前的資產賬面價值進行評估。并且，如果整個預計負債的降低數量超過了整個固定資產的數值。那么，對于超出的部分，應當以當前的損益作為基礎來進行彌補。第二，如果對于企業而言，其當前的預計負債過高，那么，就需要提前對相應的提升固定資本的額度進行計算。依照上述原則調節的固定資產，在一定的年限內計提折舊費用。如果企業對其整個固定資產的壽命的評估與實際的壽命之間有較大的出入，那么，由此所導致的變化都需要確認發生時的損益。

2.礦山地質環境治理恢復基金的使用

礦山地質環境治理儲備基金計劃根據年度計劃嚴格遵循三部委文件的規定的用途，發生環境治理費用支出時：

借：“預計負債”

貸：“銀行存款（基金專戶）?！?/p>

（五）完善涉稅處理

1.增值稅進項稅

對于企業實際使用的環境治理費用，比照企業正常經營支出，只要取得符合條件的增值稅扣稅憑證，其進項稅額可以扣除。

2.所得稅前扣除相關問題

在三部委的相關文件中，對于棄置費用對應的資產，按照礦山企業采礦證使用權年限，通過產量儲量等方法攤銷進入生產成本。對于整個計算中所涉及到的稅前列支的一些問題，由于三部委所出臺的文件中并沒有對上述問題進行準確的闡述。依據所得稅法相關規定，企業按照我國制定的相關法律法規的規定進行提取的專項環境生態保護的資金，可以給予扣除。但是實際操作中，針對條例中規定的“提取的專項環境生態保護的資金”有很多觀點。筆者認為：針對企業計提的專項治理環境基金，在我國稅務機關沒有明確規定相關規定之前，企業仍然可以按照國家稅務總局公告2019年第41號文件的規定：納稅人在進行所得稅匯算時，會計處理與稅收規定產生分歧的，需要按照稅收規定計算。稅收規定不明確的，在沒有明確規定之前，暫按國家統一會計制度計算。建議按照以下三點來執行：第一，企業計提的環境治理基金計入預計負債，同時計入固定資產，不得在所得稅前扣除;二是在實際的情況中對于環境保護和生態修復工作的治理費用支出，將其視為固定資產的購進，不得在企業所得稅前扣除;三是按照產量比例等方法攤銷進入生產成本金額在所得稅前扣除。

案例：某礦山企業依照有關政府主管部門審核的礦山地質環境保護規劃和土地復墾的規劃中靜態投資額，將折現現值2.1億元一次性進入相關資產，并計入預計棄置費用。在預估的開采總年限內使用產量等方式進行攤銷，每年計入生產成本金額300萬元。該企業當年為了進行環境保護及生態治理方面費用1 000萬元（超出當年計入生產成本300萬元金額），對于這部分資金，直接從基金專戶中支付給具體實施單位，而對于整個礦山的環境恢復工作，其具體的驗收則應當由政府部門來主導。

（1）一次性計入固定資產：

借：固定資產 2.1億元

貸：預計負債2.1億元

（2）每年計提折舊：

借：生產成本300萬元

貸：累計折舊300萬元

（3）實際用于環境保護、生態治理恢復支出：

借：預計負債1 000

貸：銀行存款1 000

所得稅前扣除按照每年進入成本300萬元列支。

（六）會計信息披露

按照《企業會計準則第13號-或有事項》的明文規定，開采礦山型的企業按照預計負債需要體現出的因素，在企業自身的資產負債表中，注釋和披露一下預計負債相關情況及說明。利用對礦山環境資源治理和使用資金的監管性披露，可以有效地反映出礦山企業在治理環境、恢復生態和用于承擔社會責任的表現，可以提升社會群眾和監管部門對環境生態的監管，提高礦山開采型企業恢復生態環境的主觀積極性。

（七）嚴格審計監督

新的指導意見，強調政府環保部門事中事后監管，礦山企業進行基金計提和使用用途，所有礦山地質環境保護和生態恢復的項目進度都需要統一的列入信息公開展示系統。礦山企業應邊生產邊修復，并按照規定申請生態修復驗收;如果有企業未能履行生態修復義務，那么政府有必要給其限定的期限來做出相關的整改措施。如果超出了期限仍未作出整改或者是整改仍然存在問題的，那么就應當將企業納入礦業權異常目錄，或者是將其登記到網上嚴重違約失信企業名單中。對于企業中一些拒不履行環境修復工作義務的企業，那么可以由法律規定的機構或者組織牽頭，以其當前對于生態環境破壞的程度為參考，進而向各地的人民法院提起相應的環境訴訟，并且為了進一步修復環境，應當按照當前的法律法規的規定來對該企業進行處罰或者是追責。

礦山開采企業需要定期的對作業的礦山環境治理專項恢復基金的提取、儲存和使用管理進行自查，重點檢查重要計劃項目的實施情況，檢查計劃項目的合規、合理性及費用的提取、使用情況，對存在的問題責令限期整改并予以通報。 避免給企業帶來法律風險及社會不良影響。

四、結語

我國逐漸重視并且承諾改善礦山開采地區的生態恢復和環境保護，這是我國經濟不斷發展出現的新型問題，由此帶來的生態環境不斷惡化也一定程度上開始制約我國經濟的快速發展，如何切實提升對于礦山生態環境的恢復力度成為當今迫切需要解決的實際問題。在2017年文件出臺之后，礦山開采型企業由最初的環境保護體系逐漸轉變為根源環境的生態保護基金制度，不論整個政策的會計處理方式還是稅務管理、處理及信息的最終披露都發生了巨大的改變。在會計層面的處理方式上，需要符合國際會計的約定，為了更好的反映出“礦山環境治理恢復基金”的實質，需要統一計提到“預計負債”。 利用對預計負債的信息披露，可以直接有效地得出礦山開采企業在進行恢復生態環境情況，評價企業自身承擔的責任和最后做出的貢獻。而對于社會群眾和政府相關機構而言，他們可以利用查看企業披露的相關數據來評估量化企業的環境保護工作進展，這樣的監督方式可以有效的提升監管的力度，進而有效的促進礦山開采企業積極主動的完成礦山環境治理和恢復，有效的改善周邊的環境和生態。礦山企業需要采用邊監測、邊治理、邊勘探、邊開采的方式，主動的參與到生態恢復和治理過程中來，不斷地總結錯誤經驗教訓，有效地提升治理效率和最終結果。

作者簡介：柴政紅（1984—），女，山西河津人，2006年畢業于山西財經大學，現就職于中煤華晉集團有限公司，主要從事財務管理工作研究。