稅費協同管理遵從風險預警指標體系構建

張營周 劉軍英

【摘要】稅費協同管理遵從風險預警指標設置是稅費協同風險管理工作的關鍵和難點所在， 更是識別和應對稅費遵從風險的前置條件和核心內容。 選取企業所得稅、個人所得稅以及社保費作為稅費協同管理的研究對象， 在深入分析三者內在關系的基礎上， 依托金稅三期稅收管理系統提取的海量稅費數據信息， 結合最新的所得稅與社保費政策， 構建包括人數協同預警指標、工資薪金協同預警指標、“五險一金”覆蓋面預警指標、“五險一金”金額協同預警指標、繳費基數合規性預警等5個一級指標和20個二級指標及警戒值的所得稅與社保費協同管理遵從風險預警指標體系， 并通過實踐進行有效性和可用性驗證。

【關鍵詞】金稅三期;協同管理;遵從風險;所得稅;社保;稅費

【中圖分類號】 F812.42? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）21-0097-6

一、引言

2018年6月15日和7月20日， 全國省級和省級以下國稅、地稅機構合并且分別完成掛牌。 2019年1月1日起新《個人所得稅法》實施， 社會保險（以下簡稱“社?！保┵M由社保經辦部門征收改為由稅務部門征收。 2019年3月1日， 金稅三期系統實現了并庫， 這為降低企業稅費遵從風險提供了新的契機， 稅務機關可以通過不同稅費信息的關聯比對， 即加強稅費協同管理來應對企業長期存在的、嚴重的稅費遵從風險問題。 新形勢下， 加強稅費協同管理已經成為降低企業稅費遵從風險、提高稅費風控能力、完善新時期可持續稅收管理體系和提高稅費征管效率的有效手段。 但是， 稅費系統是復雜的開放性系統， 各個稅費就是其子系統， 各子系統間具有非線性相互作用。 金稅三期并庫后， 不同的稅費子系統如何協同？如何加強不同稅費子系統的協同管理并產生“1+1>2”的協同效應？對上述問題的研究顯得尤為必要和迫切。 通過梳理公開的研究文獻發現， 目前對在金稅三期并庫背景下以協同管理視角構建稅費遵從風險預警指標體系的研究基本沒有。 稅費協同管理遵從風險預警指標設置是稅費協同管理遵從風險管理工作的關鍵和難點所在， 更是識別和應對遵從風險的前置條件和核心內容[1] 。 因此， 構建稅費協同管理遵從風險預警指標體系具有重大的理論價值和實踐意義。

現階段稅務機關征收的收入種類多達50余項， 其中稅收收入有16項、社保費收入有8項、非稅收入（不含社保費）有24項、其他收入有2項。 國稅、地稅合并后， 由于金稅三期系統相關數據庫還沒有建立或者不甚完善， 實現對所有行業所涉不同稅（費）種數據的提取和比對并不現實， 只能選定一些重點稅源行業所涉的主要稅（費）種， 如企業所得稅、個人所得稅以及社保費等進行協同管理， 以便發現稅費遵從風險。 基于此， 本文選取企業所得稅、個人所得稅與社保費為研究對象， 根據三者之間的內在關系， 依托金稅三期數據管理系統， 構建了協同管理遵從風險預警指標體系。 在金稅三期并庫、社保費由稅務部門統一征收和個人所得稅重大改革實施后， 該指標體系有助于稅務機關開展相應的稅費征管、評估和稽查工作等， 能夠對全國的稅費改革提供政策支持和實踐依據。

二、企業所得稅、個人所得稅與社保費的關系

企業所得稅、個人所得稅與社保費是所有公司制企業都涉及的稅與費， 三者以工資薪金為紐帶， 且兩兩之間存在著密不可分的關系（見下圖）。

（一）工資薪金與企業所得稅、個人所得稅和社保費的關系

1. 工資薪金與企業所得稅。 企業發生的合理的工資、薪金支出， 準予在企業所得稅稅前扣除。 屬于國有性質的企業， 其工資薪金不得超過政府有關部門給予的限定數額;超過的部分不得計入企業工資薪金總額， 也不得在計算企業應納稅所得額時扣除。

2. 工資薪金與個人所得稅。 居民個人取得的工資、薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得與特許權使用費所得（簡稱“綜合所得”）按納稅年度合并計算個人所得稅。 扣繳義務人向居民個人支付工資、薪金所得時， 應當按照累計預扣法計算預扣稅款， 并按月辦理全員全額扣繳申報 。

3. 工資薪金與社保費。 社保費主要包括基本養老保險、基本醫療保險、失業保險、工傷保險、生育保險等費用。 用人單位應當按照國家規定的本單位職工工資總額的比例繳納基本養老保險費， 職工應當按照國家規定的本人工資的比例繳納基本養老保險費;用人單位應當按照本單位職工工資總額， 根據社保經辦機構確定的費率繳納工傷保險費。

參保單位繳納基本養老保險費的基數可以為職工工資總額， 或者本單位職工個人繳費工資基數之和。 單位職工本人繳納基本養老保險費的基數原則上以上一年度本人月平均工資為基礎， 在全省全口徑城鎮單位就業人員平均工資的60% ～ 300%的范圍內進行核定。 參保單位繳納基本醫療保險、失業保險、工傷保險、生育保險費的基數為職工工資總額， 基本醫療保險、失業保險職工個人繳費基數為本人以上一年度個人月平均工資為繳費基數。

由此可知， 企業承擔的社保費與上一年度職工工資總額或者本單位職工個人繳費工資基數之和密切相關;企業職工個人承擔的基本社保與本人上一年度月平均工資密切相關;核定的個人繳費基數有上限和下限之分， 限外的工資數額不能作為繳費的基數。 具體社保費繳費基數及費率情況統計見表1。

（二）企業所得稅、個人所得稅和社保費兩兩之間的關系

1. 企業所得稅與個人所得稅。 合理的工資薪金支出可以在企業所得稅稅前扣除， 但其前提是已履行了個人所得稅代扣代繳義務， 否則不得扣除。 也就是說， 企業是否依法代扣代繳個人所得稅是判定工資薪金支出是否合理及其能否在企業所得稅前扣除的重要原則和條件。

2. 企業所得稅與社保費。 企業依照國家規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社保費和住房公積金， 準予在企業所得稅稅前扣除[2] 。

3. 個人所得稅與社保費。 用人單位和勞動者必須依法參加社保并繳納社保費， 按月辦理全員全額個人所得稅扣繳申報。 居民個人按照國家規定的范圍和標準繳納的基本養老、基本醫療、失業保險等社保費和住房公積金等作為專項扣除可以在個人所得稅稅前扣除。

三、所得稅與社保費協同管理遵從風險預警指標體系構建

稅費協同管理遵從風險預警指標設置是稅費協同遵從風險管理工作的關鍵和難點所在， 對稅費協同遵從風險管理工作的有效開展起著至關重要的作用。 本文根據稅務機關目前所征收的50余項收入種類， 選取企業所得稅、個人所得稅以及社保費作為研究對象， 并根據三者之間的內在關系， 依托金稅三期稅收管理系統提取的海量稅費數據信息， 基于稅費的大數據運用， 結合最新的稅費政策， 構建所得稅與社保費的協同管理遵從風險預警指標體系， 確定警戒值。 該預警指標體系共有5個一級指標， 即人數協同預警指標、工資薪金協同預警指標、“五險一金”覆蓋面預警指標、“五險一金”金額協同預警指標、繳費基數合規性預警指標， 以及20個二級指標來評估企業的稅費遵從度。

（一）人數協同預警指標

人數協同預警指標主要是從個人所得稅全員全額扣繳申報的工資薪金人數、個人所得稅申報中扣繳“三險一金”人數、企業所得稅年度匯算清繳中申報的從業人數以及社保費申報中繳納的各類社保費人數對比來評估企業在個人所得稅、企業所得稅與社保費申報繳納方面存在的稅費不遵從問題。 人數協同預警指標共設4個二級指標， 分別為個人所得稅申報人數與企業所得稅從業人數比率分析預警指標、個人所得稅申報中扣繳社保人數與個人所得稅申報人數比率分析預警指標、社保費申報繳納的各類社保人數比率分析預警指標、個人所得稅申報中扣繳社保人數與社保費申報中需個人承擔社保申報人數比率分析預警指標。 具體指標名稱、判斷標準、警戒值和說明見表2。

（二）工資薪金協同預警指標

工資薪金是社保費、個人所得稅與企業所得稅三者關系的紐帶， 因此對工資薪金的評估分析至關重要。 工資薪金協同預警指標只設1個二級指標， 主要是通過工資薪金個人所得稅申報收入額與企業所得稅年度匯算清繳申報工資薪金總額（稅收金額）的對比來發現稅收不遵從問題。 原則上， 工資薪金個人所得稅申報收入額應該不小于企業所得稅年度匯算清繳申報工資薪金總額（稅收金額）。 根據國家稅務總局《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）的規定， 只有依法履行了代扣代繳個人所得稅義務的、企業已實際發放的工資薪金（稅收金額）可以在企業所得稅前扣除， 而沒有實際發放的預提的工資薪金是不允許在企業所得稅稅前扣除的。

當該指標小于1時， 表明工資薪金個人所得稅申報收入額小于企業所得稅年度匯算清繳申報工資薪金總額（稅收金額）， 此時企業可能存在兩個稅收遵從風險問題：一是企業涉嫌在企業所得稅前虛列工資薪金支出， 形成少繳納企業所得稅風險;二是工資薪金支出可能是真實的， 但是部分工資薪金沒有足額扣繳個人所得稅， 形成少繳納個人所得稅的風險。 具體指標名稱、判斷標準、警戒值和說明見表3。

（三）“五險一金”覆蓋面預警指標

根據國家相關規定， 用人單位必須依法參加社保， 繳納基本養老、基本醫療、失業、工傷和生育保險（簡稱“五險”）等社保費;勞動者個人必須依法參加社保， 繳納基本養老、基本醫療和失業保險。 企業只要沒有繳納“五險”或選擇性繳納社保費， 就表明企業存在繳納社保費不遵從的違法行為。 而企業繳納住房公積金（簡稱“一金”）并不是法定的， 企業可以選擇繳納或不繳納。 “五險一金”覆蓋面預警指標下設有6個二級指標。 具體指標名稱、判斷標準和說明見表4。

（四）“五險一金”金額協同預警指標

“五險一金”金額協同預警指標共設置有3個二級指標， 分別為社保費申報中單位承擔的各類基本社保之和與企業所得稅年度匯算清繳各類基本社會保障性繳款比率分析預警指標、社保費申報中個人承擔的各類基本社保與個人所得稅申報中扣減的相對應社保繳款比率分析預警指標、個人所得稅申報中扣減的住房公積金與企業所得稅年度匯算清繳住房公積金繳款（稅收金額）比率分析預警指標。

這3個指標針對社保費申報中企業承擔的各類基本社保與個人承擔的各類基本社保分別與企業所得稅年度匯算清繳申報中各類基本社會保障性繳款、工資薪金個人所得稅代扣代繳申報中扣減的對應基本社會保障性繳款進行比對， 工資薪金個人所得稅代扣代繳申報中扣減的住房公積金與企業所得稅年度匯算清繳單位承擔的住房公積金繳款（稅收金額）進行比對， 從而重點評估企業在社保費、個人所得稅與企業所得稅申報繳納方面存在的稅費不遵從問題。 具體指標名稱、判斷標準、警戒值和說明見表5。

（五）繳費基數合規性預警指標

社保繳費基數是勞動者與用人單位繳納社保的基準， 具體來說就是當地上一年度的月平均工資標準;如果職工上年度月平均工資超過社保規定的上限（社會平均工資的300%）或下限（社會平均工資的60%）， 限外部分不能作為繳費基數計算。 繳費基數合規性預警指標共設有6個二級指標， 分別為個人所得稅工資薪金總額與職工個人繳費基數之和比率分析預警指標， 相對應費種的單位部分繳費基數與社保核定的個人繳費工資基數之和（醫療保險除外）比率分析預警指標， 醫療、失業、工傷、生育四個費種單位部分繳費基數與養老單位部分繳費基數比率分析預警指標， 住房公積金繳費基數與社保繳費基數比率分析預警指標， 企業社保繳費基數與核定的最低繳費基數比率分析預警指標， 個人所得稅申報扣減的社保費繳費基數與社保費申報的對應費種的繳費基數比率分析預警指標。 這6個指標分別從個人所得稅工資薪金總額與職工個人繳費基數之和的對比、不同費種單位繳費基數的對比、住房公積金繳費基數與社保繳費基數的對比、企業繳納社?；鶖蹬c最低繳費基數的對比等方面來評估企業社?；鶖档暮弦幮?。 具體指標名稱、判斷標準、警戒值和說明見表6。

四、實際應用

根據構建的所得稅與社保費協同管理遵從風險預警指標體系， 國家稅務總局PDS稅務局依據2017年國民經濟行業分類（GB/T 4754—2017）標準， 結合產業發展現狀， 把制造業中25 ～ 30大類（石油、煤炭及其他燃料加工業、化學原料和化學制品制造業、醫藥制造業、化學纖維制造業、塑料制品業、非金屬礦物制品業）、33 ～ 40大類（裝備制造業）作為抽樣對象， 考慮樣本行業覆蓋面和企業規模大小， 從中抽取營業收入在1000萬元以上的企業50家。 通過金稅三期系統提取樣本企業2018年企業所得稅年度匯算清繳納稅申報信息以及樣本企業2018年1 ～ 12月稅費所屬期的個人所得稅、社保費、住房公積金申報繳納信息進行案頭比對分析， 篩選出有稅費遵從風險的樣本企業， 然后深入企業逐一核實。 研究發現：超過一半的樣本企業存在未全員全額申報工資薪金個人所得稅問題;有近一半的樣本企業選擇性繳納了社保;七成左右的樣本企業存在社保少繳或逃繳現象;六成的樣本企業在企業所得稅年度匯算清繳中存在虛增工資薪金成本而少繳納企業所得稅的現象;有一成半左右的樣本企業存在通過虛增社保費而少繳納企業所得稅的情況;有部分樣本企業在工資薪金個人所得稅申報中通過虛扣社保費和住房公積金達到少繳納個人所得稅的目的;有一成半左右的樣本企業在工資薪金個人所得稅申報中， 存在通過社保造假漏繳個人所得稅的嫌疑等稅費遵從風險問題。 案頭分析和實地核查檢驗了本文所構建的所得稅與社保費協同管理遵從風險指標體系及預警值的合理性和實用性。

當然， 本文僅以所得稅與社保費為例進行研究， 而在金稅三期系統下， 稅費協同管理遵從風險預警指標體系的構建一定要結合不同行業的特點、經營特征、稅費遵從風險點、不同稅（費）種的內在關系以及最新的稅費政策、金稅三期系統中能夠提取的稅費信息， 融合基層征管經驗， 構建不同行業、不同稅（費）種協同管理遵從風險預警指標體系[2] 。 具體而言：房地產業、建筑業可考慮建立增值稅及附加稅費、企業所得稅、土地增值稅、契稅的協同管理遵從風險指標體系， 企業所得稅、個人所得稅與社保費的協同管理遵從風險指標體系， 以及城鎮土地使用稅與房產稅的協同管理遵從風險指標體系， 堅持“研發、驗證、應用”的同步持續輪回推進， 并隨著稅費政策的調整、金稅三期系統相關數據庫的完善， 實踐風險應對中問題和信息的適時反饋， 進行針對性的修改和調整， 從而滿足稅費征收科學化、精細化、專業化的管理需要。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 范輝.“互聯網+”思維下完善稅收風險識別指標體系的探索[ J].稅務研究，2019（11）：77 ～ 81.

[2] 姚鍵.稅收風險評測指標體系的構建與應用[ J].稅務研究，2018（12）：106 ～ 111.