會計準則視角下污水處理行業BOT模式會計核算

管偉

摘 要：BOT作為一種私企與政府合作的專業項目融資方式，受到越來越多的政府公共建設項目的青睞。近年來，BOT模式在我國的基礎設施建設被普遍采用。例如與民生息息相關的環境治理領域，特別是諸如污水處理等項目，從一家污水處理廠規劃建設到運營，已經全程納入到BOT框架中。而在此過程中，新的融資模式引入對會計核算提出了新的要求，由于BOT模式中有私企加入，并參與到建設與運營環節中來，因此與以往政府獨自承擔的模式相差甚遠，反映到財務核算中就是做賬需要更加規范化、市場化，使會計信息更具有可比較性。2008年，財政部正式發布《企業會計準則解釋第2號》，解釋中特別對BOT項目會計核算的處理方式給出了明確的指引。本文旨在對污水處理領域中的BOT項目的賬務處理核算過程中的問題進行系統的總結與分析，以期對核算方式進行完善，從而帶動會計核算水平質量的整體提升，同時從項目融資模式的角度，探討如何從財務核算入手，支持BOT模式獲得更加長遠的發展動力。

關鍵詞：BOT;會計核算;污水處理行業

BOT是“Build-Operate-Transfer”的縮寫，即“建設-經營-移交”模式。為了吸引和鼓勵社會資本更多地參與到公共基礎設施建設上來，越來越多的政府項目開始采用BOT模式，以建成后約定出讓一定年限的經營權的方式，來撬動社會民間資本的力量，以減輕單一政府財政投入的巨大壓力。在我國以BOT的先進模式為全社會提供公共服務的進程中，隨著我國基建能力、建設力度的日益強大，BOT模式已經在不知不覺間融入到我國經濟體制當中，成為了經濟業務類型的一個重要組成部分。隨之而來的，是在BOT各階段中進行會計核算的準則與方式需要明確。而在《企業會計準則解釋第2號》出臺后，會計處理方式雖然從理論上具有了一定的規范性，但從現實操作來看依然困難重重。

一、污水處理行業BOT項目下的會計核算特征分析

污水處理行業的BOT項目與一般的項目會計核算相比，存在六大特征：

（一）項目方并非項目所有人

污水處理企業并不是真正的項目所有人，而是獲得了政府的授權后，進行基礎設施的投資建設并按照約定在一段時間內進行運營管理，運營期屆滿后，將所有權移交給政府，這一點直接導致了企業資產確認相關問題。

（二）設立獨立核算法人

由于特殊的所有權和經營權屬性，政府要求污水處理企業須成立獨立的核算法人主體，來對單一的污水處理BOT項目進行核算，不能與項目方其他資產混同，獨立核算一方面保障項目中資產、收入的獨立性，也方便未來權利移交的實現。

（三）適時調整污水處理初始單價

由于是相對成熟的市場化項目管理方式，在BOT特許協議中進行約定，運營期內每隔一定年限，需要參考市場價格的整體走勢，按照物價指數的變動幅度對污水處理初始單價進行調整。

（四）污水處理保底量的設定

項目建成后，為有效落實項目運營能力，BOT模式特許經營協議中要對污水處理的保底量進行約定，設置保底單價、超底單價，當實際的污水處理量不足保底量時，企業需按保底單價支付污水處理費;當實際處理量大于保底量時，企業支付處理費為超底處理費和保底處理費的總和。

（五）資產及時更新的要求

除正常建設外，BOT模式的特許經營協議還約定，企業有責任對資產的品質負責，如出現故障、磨損需要進行更新，保證資產隨時處于良好使用狀態。

（六）移交時進行更新修復的要求

BOT模式特許經營協議還會約定，運營期屆滿企業移交經營權時，需要對項目設施進行修復，保證資產處于良好使用狀態，移交后可直接使用。

二、污水處理行業BOT項目會計核算難題

（一）項目中資產確認問題

與一般的項目建設不同，2號解釋中對BOT業務所建造的基礎設施不應作為項目公司自有的固定資產做了明確規定。僅有項目公司經營過程中形成的收入、政府給予項目公司的工程補貼以及一些獨立于BOT項目的附加服務收益等才是項目法人主體確定資產的依據，而BOT項目為企業帶來收益的幾年間，是需要以無形資產來進行衡量。而污水處理行業中無形資產確認時間一直存在分歧，原因是會計準則一般要求，污水處理項目試運行期結束獲得了政府批準的經營權時，確認資產。然而實際情況是，類似于一般的政府項目，政府文件審批速度慢，拖延是非常普遍的現象，由此導致資產無法及時確認，因確認情況與時間不可知而遲遲無法入賬。與此同時，也有不少觀點認為，BOT模式有較高的金融屬性，應當計入金融資產。而由于解釋中沒有明確這部分內容的詳細條款，因此市場上存在兩種爭議，一種認為，保底處理費應當確認為金融資產，而超底處理費自然應當確認無形資產;另一種解釋稱，物價實時變動可能會帶來難以預估的收入額，因此確認為無形資產才是合理的做法。

（二）建造期毛利率的確認問題

眾所周知，毛利率總是能夠直接反映一個行業、一家企業的經營狀況以及盈利能力，是財報分析過程中一個重要的數據載體。然而在現階段，污水處理行業對于建造期毛利率的核算始終沒有做出明確的規定，污水處理主體一直以企業自身發展現狀對建造期的毛利率進行預估，但以預估作價的方式在不同的企業會導致估算方法千差萬別，通常會因為一些主觀原因對預估數據造成比較大的誤差，很難做到準確反映和衡量企業真實的發展狀況，特別是相對樂觀的誤判可能會導致一些損失的出現。

三、污水處理BOT下項目會計核算問題解決對策

（一）制定符合行業BOT模式特色的實施細則

污水處理行業發展至今，依然僅有BOT模式特許協議約定用來進行項目的主導與規范，但并沒有任何該領域具體的會計核算實施細則發布，無法將污水處理與其他BOT項目的會計核算方法進行區分，這樣的情形，導致會計核算的難度增加，因為采用市場通用的會計準則、會計人員核算出的污水處理行業BOT模式會計報表對于BOT污水處理行業的特征并不明晰，并不利于企業長期未來發展、報表制定。因此相關部門亟需對污水處理行業的BOT模式單獨設立財務核算的實施細則，由此對企業的各類經營活動進行嚴格把控，并能夠對污水處理行業的特殊環節與活動進行全方位的監督與記錄，促使污水處理項目能夠良好而可持續性地發展延伸下去。

（二）對建造期間毛利率計算方法進行確認

對于毛利率的估算與確認，對企業的發展狀態至關重要，一方面反映了企業自身的經營、盈利能力，另一方面還對企業在行業中的競爭地位進行了刻畫，能夠非常直觀地了解項目進展與運營效率，基于此指標進行戰略調整和布局。由此可見，建造期間毛利率計算方法的確認是非常必要的，在確定時還需要結合成本變化情況、收入預期情況和行業發展情況進一步進行分析確定。與此同時，市場上企業為了達成樂觀的財務狀況與經營目標，個別企業可能會參與到企業財務發展而惡意控制BOT模式的污水處理項目的毛利率，所以相關部門需要增設專業的工作人員對企業發展的毛利率計算進行引導和監督，保證企業財務報表的真實性。

（三）企業資產確認時間的明確問題

無形資產方面，確認時間是必然需要確認的條件。不需要按照政府批準、政府運營權的轉交等時間點認定為無形資產的確認節點。相關單位需要明確無形資產的確認時間，在基礎設施建設完成檢驗后就確認為無形資產。

與此同時，機構還需要仔細考慮項目的現狀與未來發展前景，針對BOT模式基礎設施資產的確認，需要結合項目的發展情況與狀態，作為無形資產和金融資產入賬的判斷依據。BOT模式污水處理的以往先例告訴我們，根據政府與企業簽訂的協議約定，企業的收費權一般是在污水處理設施建設完畢后、設施啟用且可以開始監測水質情況和技術標準是否符合相應規定的條件后才能夠獲得的。如果約定條件低，則可以判斷為無條件，對獲取的金融資產亦不會造成重大的影響。然而由于金融資產初始金額的計量估算，應該確認為污水處理的保底收入，初始單價隨著物價變動因素是在改變的，使用保底收入是在浮動的，不能確認確定的金額，不應該確認為金融資產。

四、結束語

雖然距離2號解釋文的發布已經過了十多年的時間，但污水治理領域的BOT項目會計核算依然存在著很多的問題，整個會計核算流程未能呈現出一套成熟的會計處理操作系統，因此還需要繼續加強BOT污水處理項目會計核算的規范化與執行力度。近年來，以“綠水青山”為核心主題的生態修復、生態建設項目越來越多，污水處理也是其中非常重要的一個環節。因此，未來污水處理項目還將繼續大幅度增加，且BOT模式還將是主導模式?；谶@兩個方面的考慮，盡快將污水處理項目的會計核算規范提上日程，是企業的必然選擇。

參考文獻：

[1]石晶.會計準則視角下污水處理行業BOT模式會計核算的探討[J].財經界，2019（10）：150.