新會計準則施工合同收入與成本核算方法研究

李焱文

（廣東建星建造集團有限公司，廣東 珠海 519000）

一、引言與文獻回顧

按財政部要求，采用“企業會計準則或國際財務報告準則”編制財務報表的境外上市企業（含境內外同時上市）、境內上市企業和非上市企業分別從2018年、2020年和2021年開始執行《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號，下稱“新收入準則”）。原財會〔2006〕3號文發布的第15號建造合同準則不再單獨執行，合并成新收入準則，建筑施工企業建造合同（簡稱“施工合同”）的收入與成本核算成為理論與實務界十分關注的問題。同時，因為建筑施工業務的復雜性，施工合同的收入與成本核算成了新收入準則執行的重難點領域。

趙富明［1］認為新收入準則雖然以投入法和產出法對合同履約進度進行了計算調整，但未按勞動價值對經濟本質計量，存在局限。汪興軍等［2］對Z公司（股票代碼：HK3323）新收入準則執行的影響與對策分析顯示，新收入準則導致施工前期和后期的合同履約進度明顯偏慢。楊秀彥［3］對EPC項目按五步法應用進行研究，發現產出法比投入法能更客觀真實地度量履約進度，更符合施工合同收入與成本核算的實際情況。唐衍軍等［4］的EPC項目案例分析顯示，新收入準則下成本核算方法與項目價值更相關，企業應加強成本核算及相關內控制度，以便準確計量合同收入。孟亞茹［5］對中國鐵建的案例研究表明，新收入準則有利于建筑企業區分業務類型以此確認合同履約進度方式，但缺乏履約義務如何分攤的信息標準。李翠玉等［6］在新收入準則下提出了CRV施工成本管理模型，有助于增強施工企業成本核算準確性、時效性以及收入成本的匹配性。

新收入準則發布后，學界對與建筑施工業務的相關研究主要從合同履約進度計量、投入法和產出法的適用性、成本核算分析模型以及合同履約價格分攤等方面展開。但在行業實務的應用方法層面暫未進行有針對性的深入研究。本文針對建筑業務的行業實際問題，對施工企業如何按新收入準則要求在實務中及時、完整、準確地進行收入與成本核算進行了系統的探討，以期為新收入準則在實務中的運用提供方法學上的建議與參考。

二、工程施工行業常見問題與難點

建筑行業因施工周期長、合同金額較大、結算時效慢且經?？鐣嬆甓?、農民工為主的施工隊伍素質普遍不高、成本費用的歸集較難清晰計算分攤等客觀現實，在施工合同的收入與成本核算方面普遍存在以下四個問題。

第一，資產負債表日履約進度難以被準確確認，比較隨意。施工合同的履約進度按工程完工進度計量。若資產負債表日未完成竣工決算，基本很難對完工進度進行準確的計算，并達成一致。同時，施工企業作為乙方，為完成指標以及維護自己的利益，往往會高估產值進度，指標的主觀調節性較強。

第二，建造合同收入與成本的核算難以相互匹配，容易混亂。施工企業常常因甲方結算周期長、工程款支付時效差等問題在開具發票或收到工程款時才確認收入，同時因農民工工資強制支付而導致施工隊伍人工費結算不能正常匹配，而分包成本因施工質量、工期、價格等問題經常產生爭議而無法及時完整歸集。這些行業現實導致施工企業收入與成本確認和匹配混亂，合同毛利經常失真。

第三，簽證變更、調差索賠以及竣工結算嚴重滯后導致項目真實收入與成本難以及時在財務報表中反映。合同通常約定施工期間發生的簽證變更項目要在竣工總決算時清算，而甲方經常因質保、要求額外工程、維修服務等原因拖延竣工結算，從而導致這些簽證變更以及調差索賠的相關收入無法及時確認。

第四，工程收入與成本的確認審計難以獲取甲方的統一回函。施工企業在對會計報表進行審計時，因甲乙雙方對核算范圍、時點、工程進度等問題的理解不一致導致企業難以獲得與營業收入及成本相關的審計詢證函的統一佐證回函，從而導致計入會計報表的合同收入與成本經常被調整，難以進行有效核算。

三、新準則下施工合同收入與成本的核算規則

（一）收入確認和計量的基本原則——五步法

新收入準則在確認計量收入時按照“識別合同、識別合同義務、確定合同價格、分攤價格至合同單項義務、單項義務履行時確認收入”［7］這五個步驟執行，通常被稱為“五步法”。具體而言，首先要分析“非現金對價、可變對價、應付客戶對價、重大融資行為”等因素對合同交易價格的影響，然后按合同條款和行業習慣確定交易價格，最后再將交易價格分攤至各單項履約義務，并計量確認收入。

（二）施工建造合同收入與成本確認方法概要

施工合同是施工雙方需要在某一時段內履行的義務，除非履約進度不能合理確定，否則就應按履約進度確認合同收入。施工企業在會計期末結轉主營或其他業務收入，攤銷合同履約成本，結轉主營或其他業務成本。企業應根據施工合同中履約義務的內容和性質，選擇產出法或投入法確定恰當的履約進度。

（三）施工合同履約進度的度量方法

新收入準則對施工合同履約進度的度量方法包括投入發和產出法，產出法根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，投入法根據合同履約時企業耗用的有效經濟資源確定履約進度。若履約進度不能合理確定，企業就應按已耗用的施工成本金額確認收入，直至履約進度能合理確定再按照履約進度確認收入，除非已耗用的施工成本預計不能得到補償。

（四）合同履約成本的確認與計量

不屬其他企業會計準則的規范范疇的履行施工合同義務發生的耗用支出滿足以下三個條件的應被確認為建造施工合同的履約成本。一是該耗用預期能夠收回；二是該耗用與施工合同直接相關；三是該耗用增加了企業未來用于履約的資源。在具體成本計量時應包括“項目施工的人工、材料和各項費用，以及明確由客戶承擔的成本和僅由該合同履約發生的其他支出”。

四、施工合同收入與成本核算實務方法分析

施工合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，核算的關鍵是如何計算履約進度，并將合同收入和履約成本及時準確地計入工程施工的相應會計期間。這就需要根據項目階段并依據不同條件和情形采用投入法或產出法計量不同類型的合同條款的履約進度，核算合同收入和成本。

（一）基本原則(見表1）

表1

（二）投入法和產出法的比較（見表2）

表2

（三）實務核算中的具體運用

建筑施工實務中常見的是公開招標的固定造價合同，同時計算履約進度時，投入法（即成本法）需要的核算資料較產出法更易獲取，但從價值轉移交換角度分析，施工合同實際耗用經濟資源的累計支出與向業主方轉移的建筑商品控制權之間并不一定是直接對應關系。因為于業主方而言，施工過程中的非正常損耗并無價值，尚未安裝使用的商品材料還未進行價值轉移。業主方更習慣按己方及監理方共同審批的項目累計產值確認履約進度。因此，在施工合同實務核算中通常采用產出法計算履約進度，確認合同收入和成本。

1.計算合同履約進度

合同履約進度=資產負債表日的累計審批產值÷預計總產值。預計總產值指在資產負債表日預計的建筑施工合同交易價格總額。在項目總結算完成前，預計總產值按合同總金額預測計算，審批產值按經施工方、建設業主方和監理方三方簽章的產值審批文件上記載的產值屬期和金額計入對應的會計期間，不按審批文件的簽章或獲取時間確定會計期間。

2.核算合同收入與履約成本

首先，項目總結算完成前。本期合同收入=合同總金額×合同履約進度-前期累計已確認合同收入。合同總金額指在資產負債表日建筑施工合同的交易價格總額，包括原合同金額、補充協議金額、簽證變更金額、設計變更金額等，不包括合同暫列金額，在資產負債表日前對經雙方簽章的協議或文件確認的補充協商、簽證變更和設計變更等金額也計入合同總金額。

本期合同履約成本=累計實際發生的合同履約成本×合同履約進度-前期累計已確認的合同履約成本。累計實際發生的合同履約成本指按項目在各相應會計期間實際發生的累計建筑施工業務成本，歸集、累積和加總的合同履約成本。

其次，項目總結算完成時。在項目總結算完成時，合同總金額和預計總產值均按項目總結算金額計算。在總結算完成的當期以項目總結算金額扣減累計審批產值的余額確認為合同收入。若余額為負，則視該負值金額大小決定如何處理；若負值金額較小，則直接沖減前期已確認的合同收入；若金額較大，則需查找原因，按企業內控制度處理。

3.結轉營業收入與成本進入損益

在資產負債表日，按核算的當期合同收入和合同履約成本結轉當期營業收入和成本，并計入當期損益表。甲方和監理方簽章的審批產值表通常存在一定的滯后性，難以獲取在會計報表編制日。因此，在實務中可以采取月度暫估，季報、半年報和年報進行準確調整的方法，兼顧經營數據及時披露和會計信息準確計量的平衡。進行月度暫估時可根據商務成本管理部門的預報產值暫估合同收入，計算履約進度，匹配計量當期要結轉的合同履約成本；在獲取審批產值文件后的當月暫估收入，按審批產值計算履約進度，確認合同收入和成本，并結轉當期損益。出具季度報表和年度報表時嚴格按實際獲取的審批產值文件，計算履約進度，確認合同收入和成本，匹配結轉損益。

五、結語

建筑施工應在業務發生過程中遵循權責發生制和配比原則，結合施工業務的特點以及目建造合同類型采取投入法和產出法計算履約進度。前者適用于成本加成合同，后者適用于固定造價合同。在建筑行業實務中，施工合同通常為固定造價合同，采用產出法計算履約進度更恰當。企業要按甲方審批產值在對應的會計期間確認營業收入，按審批產值占合同總金額的比例計算完工進度，計算合同履約成本，確認核算工程費用，結轉營業成本。而甲方審批產值文件存在滯后性，可以采用月度暫估、季報調整的方式，兼顧會計信息披露的及時性和準確性。同時，對于施工結構復雜、周期特別長、金額特別大、條款存在較多專業判斷的施工合同，建議同時采用產出法和投入法進行計算、比較，分析差異，結合施工現場和專家意見確定資產負債表日的合同收入和成本，并結轉相應損益。而施工合同收入與成本確認計量的理論與方法創新研究也可以從這個方向展開。