關于增值稅納稅義務發生時間的實務探討

賴黎

摘要：大部分財務人員對一項業務發生前后所經歷的流程沒有加以考慮判斷，憑票記賬的行為習慣模式在實務中依舊常見。這極易造成財務人員判斷出現偏差，尤其在信息技術不斷更迭情形下。確認增值稅納稅義務發生時間歷來就是重難點。梳理研究一項業務全流程后，重新判斷確認增值稅納稅義務發生時間，使之更加貼合業務事項本身的面目，達到滿足涉稅事項合規性要求、降低涉稅風險的目的。

關鍵詞：增值稅;納稅義務發生時間;實務探討

一、案例分析

（一）場景

甲公司主營業務之一是提供全省高速公路聯網收費清分結算服務。自2013年8月1日起，該項業務適用增值稅稅目“現代服務業—信息技術服務”，稅率6%。甲公司為一般納稅人。按照與各高速路段所屬經營單位（以下簡稱“路公司”）簽訂的協議約定，清算服務費在劃轉各高速路段通行費收入時予以扣減，即各路公司收到扣減清算服務費后的通行費凈收入。業務系統的清分周期為天，即每天進行一次清分，每天生成一份《清分報表》。清算服務費按照公歷月份進行一次匯總，由業務系統在次月2號生成《清算服務費明細清單》（以下簡稱《清單》），經審核簽字后傳遞給財務部門。目前涉及九十余個高速路段，包含現金、ETC、移動支付等類別。開票人員依據《清單》向各路公司逐項開具增值稅電子普通發票，并推送。

假定M+1月2號收到的《清單》列明所屬時間為M月（20X1年M月1日—20X1年M月30日），清算服務費價稅合計金額10.6萬元。

（二）重新判斷前處理情況

財務部門通過列明所屬時間為M月的《清單》，判斷收入所屬會計期間為M月，確認收入的時點M月。但是，遵循業務流程慣例，M+1月2號才收到《清單》，知曉發生金額，那么M+1月2號是取得銷售款憑據的當天。因此，判斷確認增值稅納稅義務發生時間在M+1月。

總之，按照會計準則確認收入的時點M月早于按照增值稅制度確認增值稅納稅義務發生時點M+1月。

1.賬務處理

（1）在財務賬套所屬期間M月記入“主營業務收入-清算服務費收入”10萬元，“應交稅費-待轉銷項稅額”0.6萬元。分錄如下：

借：應收賬款? ? 10.6

貸：主營業務收入-清算服務費收入? 10

應交稅費-待轉銷項稅額? ? ? ? 0.6

（2）在財務賬套所屬期間M+1月轉入“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）”0.6萬元。分錄如下：

借：應交稅費-待轉銷項稅額? ? ? 0.6

貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 0.6

2.稅務處理

（1）在M+1月開具所屬時間為M月的清算服務費10.6萬元發票。

（2）在M+2月填報《增值稅及附加稅費申報表附列資料（一）（稅款所屬期M+1月）》“開具其他發票”欄次中“銷售額”10萬元，“銷項稅額”0.6萬元。

（三）重新判斷后處理情況

財務部門通過收到的《清單》列明所屬時間為M月，則判斷收入所屬會計期間為M月，確認收入的時點M月，這沒有改變。

不過，在判斷確認增值稅納稅義務發生時間時，不能僅僅遵循業務流程慣例，還應當分析《清單》生成的整個過程，并不局限在財務部門歸口業務范圍之內?！肚鍐巍返纳蓪嵸|是伴隨全省高速公路聯網收費清分結算這一業務。清分業務設定的周期為天，即每天一次清分。隨之，清算服務費也按規定比例由業務系統計算得出，生成在每天《清分報表》中。在每天一份的《清分報表》中，能直接讀出各高速路段“通行費收入”、“清算服務費”、“扣除清算服務費后的通行費凈收入”。因此，憑借每天一份《清分報表》，就能知曉清算服務費金額，它能夠作為甲公司取得銷售收入的憑據。由此，判斷確認增值稅納稅義務發生時間在M月。

為了每月匯總一次清算服務費，在M+1月2號業務系統生成的《清單》，只能作為開具發票的依據。甲公司不能僅以獲取《清單》的當天來判斷確認納稅義務發生時間，即不能將納稅義務發生時間確認在M+1月。

總之，按照會計準則確認收入的時點M月同步于按照增值稅制度確認增值稅納稅義務發生時點M月。

綜上所述，在稅務檢查指導前后，開具發票流程、時間沒有改變;而增值稅申報表填列需要相應調整，達到與變化的賬務處理相對應;最終使“票、表、賬、稅”（具體指增值稅發票、增值稅申報表、財務賬、增值稅稅款）建立一一對應關系。

1.賬務處理

在財務賬套所屬期間M月記入“主營業務收入-清算服務費收入”10萬元，“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）”0.6萬元。分錄如下：

借：應收賬款? ? 10.6

貸：主營業務收入-清算服務費收入? ? ? 10

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）? 0.6

2.稅務處理

（1）在M+1月開具所屬時間為M月的清算服務費10.6萬元發票。

（2）在M+1月填報《增值稅及附加稅費申報表附列資料（一）（稅款所屬期M月）》“未開具發票”欄次中“銷售額”10萬元，“銷項稅額”0.6萬元。

（3）在M+2月填報《增值稅及附加稅費申報表附列資料（一）（稅款所屬期M+1月）》“開具其他發票”欄次中“銷售額”10萬元，“銷項稅額”0.6萬元;“未開具發票”欄次中“銷售額”10萬元（負數），“銷項稅額”0.6萬元（負數）。

二、分析依據

《增值稅暫行條例》（國令第691號）第十九條規定;《增值稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務總局第50號令）第三十八條規定。

參考文獻：

[1]國務院 國令第691號 國務院關于廢止《中華人民共和國營業稅暫行條例》和修改《中華人民共和國增值稅暫行條例》的決定[EB/OL].2017.12.1. http：//www.gov.cn/zhengce/content/2017-12/01/content_5243734.htm

[2]財政部 國家稅務總局第50號令 《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》[EB/OL].200812.18. http：//www.gov.cn/flfg/2008-12/18/content_1181744.htm