企業銀行承兌匯票結算現金流量表列示之我見

宋靜

銀行承兌匯票作為一種結算方式在企業的日常經營活動中大量使用，其具有信用好、承兌性強、流動性強、靈活性高等特點。目前，其相關業務在現金流量表上的列示不能很好地反映企業的真實經營成果和現金情況。作者針對目前銀行承兌匯票現金流量表列示存在的問題進行分析，舉例對比，對銀行承兌匯票現金流量表列示提出自己的改進建議。

一、企業銀行承兌匯票結算現金流量表列示現狀

（一）銀行承兌匯票的相關定義

銀行承兌匯票是商業匯票的一種。指由在承兌銀行開立存款賬戶的存款人簽發，向開戶銀行申請并經銀行審查同意承兌的，保證在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或持票人的票據。

銀行承兌匯票是由付款人委托銀行開具的一種延期支付票據，票據到期銀行具有見票即付的義務;票據期限內可以進行背書轉讓。

（二）銀行承兌匯票的特點

1.信用好，承兌性強。銀行承兌匯票經銀行承兌到期無條件付款。就把企業之間的商業信用轉化為銀行信用。結合我國的國情及體制實際情況，銀行信用發生風險的概率較低，對企業來說，收到銀行承兌匯票，就如同收到了現金。

2.流通性強，靈活性高。銀行承兌匯票可以背書轉讓，也可以申請貼現，不會占壓企業的資金。

（三）目前企業銀行承兌匯票結算在財務現金流量表列示的情況

根據企業會計準則的相關規定，企業收取的銀行承兌匯票首先不是庫存現金和銀行存款，因此不屬于現金流量表“現金”的范疇;其次銀行承兌匯票不屬于“投資”，因此也不滿足現金流量表“現金等價物”的相關定義。目前，企業收到的銀行承兌匯票在未實際發生企業現金流入時，在現金流量表上不做任何列示，類似于賒銷產生的應收賬款。具體列示如下：

1.企業收到銀行承兌匯票

企業收到銀行承兌匯票，由于沒有產生企業會計準則嚴格定義上的“現金”或“現金等價物”流入，因此在企業現金流量表上“銷售商品、提供勞務收到的現金”按零列示。

2.企業將銀行承兌匯票進行貼現

企業完成銀行承兌匯票貼現業務會產生一筆銀行存款的流入，流入的金額為銀行承兌匯票票面金額減去銀行收取貼現利息后的凈額。在企業的現金流量表上，針對企業的銀行承兌匯票貼現業務會列示一筆現金流入，具體為“銷售商品、提供勞務收到的現金”，金額為銀行承兌匯票票面金額減去銀行收取貼現利息后的凈額。

3.企業將銀行承兌匯票進行背書轉讓

企業可將持有銀行承兌匯票背書轉讓給收款方，完成對收款方的支付結算業務。對于企業的銀行承兌匯票背書轉讓行為，盡管企業完成了支付結算業務，但由于沒有產生 “現金”或“現金等價物”流入或流出，因此在企業現金流量表上沒有任何現金流入或現金流出的列示。

4.企業將銀行承兌匯票進行到期收款

企業完成銀行承兌匯票到期收款業務會產生一筆銀行存款的流入，流入的金額為銀行承兌匯票票面金額。在企業的現金流量表上，針對企業的銀行承兌匯票到期收款業務會列示一筆現金流入，具體為“銷售商品、提供勞務收到的現金”，金額為銀行承兌匯票票面金額。

二、企業銀行承兌匯票結算現金流量表列示存在的問題

目前對于企業收取銀行承兌匯票在現金流量表列示，實務操作中作為一項普通的信用債權對待，而忽略了銀行承兌匯票信用好、易變現、高流動的突出特點，有可能影響投資者對企業的整體財務狀況做出客觀評價。

（一）延后收入現金流確認的時間

按照目前企業的實務處理，企業收到銀行承兌匯票時現金流量表上“銷售商品、提供勞務收到的現金”按零列示;企業對銀行承兌匯票進行貼現或者到期收款時，在企業的現金流量表上才列示一筆現金流入，具體為“銷售商品、提供勞務收到的現金”。

假設有甲、乙兩個公司，雙方各項財務指標都一模一樣。年底前只剩最后一筆業務，雙方銷售貨物各收到一筆貨款，甲公司收到1000萬元銀行匯款，乙公司收到1020萬元銀行承兌匯票（現匯價格1000萬元，加承兌加價20萬元）。不考慮其他業務，甲、乙兩公司的現金流量表列示如下：

甲、乙公司現金流量表進行對比，本會計年度甲公司經營活動現金流入比乙公司有了大規模的增加，以經營活動現金流量為基礎做分析的各項指標結果甲公司將大大領先乙公司;在下一個會計年度，乙公司對承兌匯票進行貼現或者到期收款，在雙方其他指標都相同的情況下，乙公司經營活動現金流入比甲公司將有大規模的增加，以經營活動現金流量為基礎做分析的各項指標結果乙公司將大大領先甲公司。

實際上，甲、乙公司各項能力在本會計期間及下個會計期間并沒有差別，但由于銀行承兌匯票背書業務延后了企業現金流入的反映，將會嚴重影響投資者對企業的整體財務狀況做出客觀評價。

此外，考慮到經理人任期制考核等階段性指標的要求，經理人可能會做出在企業沒有貼現資金需求的情況下強制貼現，讓企業承擔不必要的貼現費用支出，從而達到“優化”當期經營活動現金流量指標的目的，造成企業資金浪費。

（二）不能完整、正確的反映企業現金流入和現金流出的情況

按照目前企業的實務處理，企業將持有銀行承兌匯票背書轉讓時，盡管企業完成了對收款方的支付結算業務，減少了企業債務，但由于沒有產生 “現金”或“現金等價物”流入或流出，因此在企業現金流量表上沒有任何現金流入或現金流出的列示。這種現金流量表列示不能完整、正確的反映企業現金流入和現金流出的情況，會影響投資者對企業的整體財務狀況做出客觀評價。

1.減少了企業現金流入反映

假設有甲、乙兩個公司，雙方各項財務指標都一模一樣。年底前只剩最后一筆業務，雙方都準備用銀行承兌匯票償還一筆1000萬元基建欠款，且承兌匯票已臨近到期，貼現費用可忽略不計。甲公司直接將1000萬元銀行承兌匯票背書轉讓給債權方，乙公司先將1000萬元銀行承兌匯票貼現，再將貼現收入1000萬元償還債權方，不考慮其他業務，甲、乙兩公司的現金流量表列示如下：

甲、乙公司現金流量表進行對比，乙公司經營活動現金流入比甲公司有了大規模的增加，以經營活動現金流量為基礎做分析的各項指標結果乙公司將大大領先甲公司。

如：償債能力分析指標

短期償債能力=經營活動現金流量凈額/流動負債。

長期償債能力=經營活動現金流量凈額/總負債。

如：支付能力分析指標

支付股利的能力=經營活動現金流量凈額/流通在外的普通股股數。

支付現金股利的能力=經營活動現金流量凈額/現金股利。

綜合支付能力=經營活動現金流量凈額/股本。

如：盈利能力分析指標

銷售現金比率=經營現金凈收入/同期銷售額。

每股營業現金凈流量=經營現金凈流入/普通股股數。

全部資產現金的回收率=經營現金凈流量/全部資產。

創造現金的能力=經營活動現金凈流量/凈資產。

實際上，甲、乙公司各項能力并沒有差別，但由于銀行承兌匯票背書業務減少了企業現金流入的反映，沒有完整地反映企業現金流入的情況，嚴重影響了投資者對企業的整體財務狀況做出客觀評價。

2.減少了企業現金流出的反應

（1）案例內容同上述，假設甲、乙公司董事會通過現金流量表考核資本性支出完成情況，且兩家公司資本性支出預算總額相同。甲、乙公司現金流量表進行對比，乙公司購建固定資產支付的現金比甲公司有了大規模的增加，在資本性支出預算充足的前提下，乙公司的資本性支出完成情況要大大優于甲公司;在資本性支出預算已嚴重超支的前提下，甲公司的資本性支出控制要大大優于乙公司。

實際上，甲、乙公司資本性支出并沒有差別，但由于銀行承兌匯票背書業務減少了企業現金流出的反映，沒有完整地反映企業現金流出的情況，嚴重影響了投資者對企業的整體財務狀況做出客觀評價。

（2）假設有甲、乙兩個公司，年初時各收到一筆關聯方借款1000萬元，雙方各項財務指標都一模一樣。年底前只剩最后一筆業務，雙方都準備用銀行承兌匯票償還年初的1000萬元關聯方借款，且承兌匯票已臨近到期，貼現費用可忽略不計。甲公司直接將1000萬元銀行承兌匯票背書轉讓給債權方，乙公司先將1000萬元銀行承兌匯票貼現，再將貼現收入1000萬元償還債權方，不考慮其他業務，甲、乙兩公司的現金流量表列示如下：

甲、乙公司現金流量表進行對比，甲公司籌資活動產生的現金流量凈額為1000萬元，乙公司籌資活動產生的現金流量凈額為0萬元，雙方產生了重大差異。兩公司均已完成了對關聯方借款的償還，后續不再支付，甲公司的現金流量表籌資活動將永遠只有借入沒有償還;而乙公司現金流量表籌資活動更能真實反映企業的實際情況。

實際上，甲、乙公司籌資活動并沒有差別，但由于銀行承兌匯票背書業務減少了企業現金流出的反映，沒有完整地反映企業現金流出的情況，嚴重影響了投資者對企業的整體財務狀況做出客觀評價。

三、銀行承兌匯票業務現金流量表列示的建議

經過以上分析可知：目前企業銀行承兌匯票結算的在財務現金流量表的列示存在延后收入現金流確認的時間、不能完整正確的反映企業現金流入和現金流出的情況兩大類問題，可能會影響投資者對企業的整體財務狀況做出客觀評價。為解決以上為題，本作者提出以下建議：

（一）銀行承兌匯票視同“現金等價物”

企業會計準則對現金等價物的定義為：“是指企業持有的期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現金、價值變動風險很小的投資。期限短，一般是指從購買日期3個月內到期?！?/p>

目前企業對現金等價物的理解局限在定義“投資”的范疇，但是深入理解企業會計準則對現金等價物的判斷，重點應著眼于“期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現金、價值變動風險很小”。根據目前銀行承兌匯票的特點，在銀行信用的基礎上完全滿足“期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現金、價值變動風險很小”的要求，不同于普通的債權，不應作為一項債權看待，建議將銀行承兌匯票視同“現金等價物”看待，以便更好的反映企業的現金流量情況，為投資者對企業的整體財務狀況做出客觀評價提供依據。

（二）銀行承兌匯票視同“現金等價物”結算各環節現金流量表的列示建議

1.收到銀行承兌匯票

企業收到銀行承兌匯票時，確認收到“現金等價物”，在現金流量表上確認一筆現金流入“銷售商品、提供勞務收到的現金”，金額為銀行承兌匯票票面金額。

2.銀行承兌匯票貼現

企業將銀行承兌匯票貼現時，貼現取得的銀行存款凈流入不再確認現金流入;按照承擔的貼現費用體現一筆現金支出“支付其他與籌資活動有關的現金”，同時按同金額沖減已確認的現金流入“銷售商品、提供勞務收到的現金”。

3.銀行承兌匯票到期收款

企業銀行承兌匯票到期收款時，不再確認現金流入。

4.銀行承兌匯票背書

企業將銀行承兌匯票背書轉讓時，按照背書轉讓的用途確認一筆現金支出，如“購買商品、接受勞務支付的現金”、“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”、“償還債務支付的現金”等。

（作者單位：太原華潤煤業有限公司）