新金融工具會計準則實施對商業銀行的影響分析

張星

摘要：為了適應我國社會主義市場經濟現階段發展需要，進一步促進我國會計準則趨同于國際會計準則，規范經濟主體金融工具會計處理，提高會計信息質量，增強可比性，財政部修訂了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》。修訂后的金融工具會計準則對商業銀行的金融資產分類計量、減估值方法論、監管指標報送以及系統改造等方面產生一定影響。文章主要介紹新金融工具會計準則的實施背景與新舊會計準則主要變化情況，對新準則切換實施的具體影響進行分析，并針對相關影響提出商業銀行應對策略。

關鍵詞：金融工具;會計準則;商業銀行

由于舊金融工具會計準則具有基礎數據計量的滯后性、公允價值計量科目歸屬的片面性、金融資產減值計量模型的順周期性，因此其應對國際金融危機對全球金融市場和整體經濟造成影響的有效性飽受爭議。為了進一步客觀反映全球金融體系和資本市場變化，提高會計準則對金融資產計量的科學性和前瞻性，金融危機的沖擊提高了對出臺高質量會計準則的迫切需求，客觀上加速了金融工具準則的修訂進程。為全面促進我國企業會計準則與國際會計準則的持續趨同，有效解決我國金融工具相關實務問題，2017年3月，財政部發布修訂后的企業會計準則第22號、23號、24號和37號等一系列金融工具會計準則，被合稱為“新金融工具會計準則”或者“中國版IFRS 9”。

一、新金融工具會計準則具體內容概述

（一）金融工具的概念

在金融市場上，金融交易無時無刻不在發生，當一方缺乏資金時，在資本市場上借用一定的媒介工具向擁有閑置資金的個人或部門進行借貸，并將這種借貸關系、具體數額、雙方權利等以文件、合同等具有一定的法律效力的方式給確立下來。這就衍生了現代的金融工具，包括股票、證券、存款憑證等。因此，金融工具是隨著社會的信用關系形成、發展起來的信用工具。這種以文件形式固定下來的債權債務關系，也可以理解為一項金融資產，可以在資本市場進行交易和流通。

（二）新金融工具會計準則實施背景

為了促進全球經濟一體化發展進程，提高全球會計信息質量和可比性，進一步優化會計準則體系應對全球金融危機造成的不利影響，增強全球資本市場和金融市場的穩定性和抗沖擊性。財政部規定不同類型的企業可以根據自身情況選擇相應時點分階段實施新金融工具會計準則。首先，境內外同時上市以及境外上市并采用國際會計準則或我國企業會計準則編制財務報告的企業于2018年1月1日起執行;然后，其他境內上市企業2019年1月1日起執行;最后，執行企業會計準則的非上市企業2021年1月1日起執行。

（三）新金融工具會計準則主要變化

1. 金融資產分類及重分類變化

新金融工具會計準則修訂后金融資產由交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資金融資產、貸款和應收款項四類變更為交易性金融資產、債權投資類金融資產和其他債權投資類金融資產三類。其中交易性金融資產核算的是合同不符合基本借貸安排無法通過合同現金流測試以及合同能夠通過現金流測試但是以出售為目的的金融資產;債權投資類金融資產核算的是合同能夠通過現金流測試且以持有金融資產到期賺取利息為目的的金融資產;其他債權投資類金融資產核算的是合同能夠通過現金流測試且持有目的為既賺取利息同時又可能出售的金融資產。

由于商業銀行所有金融資產中占比最高的為貸款，貸款合同符合基本借貸安排且持有貸款的目的是收取本金和利息，因此新金融工具準則實施后貸款劃歸為債權投資類金融資產。一般情況下，金融資產在完成初始分類后不常發生重分類業務，但在不違反會計準則重分類規定且已經履行單位內部重分類審批流程的前提下可以進行重分類處理。

2. 金融資產減值計量方法變化

新金融工具會計準則實施后商業銀行主要金融資產（貸款）減值計量方法由五級分類法變更為預期信用損失法。五級分類方法計量減值使用的是歷史數據，僅對歷史數據按監管要求進行貸款五級分類，然后對應一定的計提比例計算減值準備。五級分類方法的優點是操作簡單，缺點是計算結果無法反映貸款未來演化趨勢，不夠謹慎。而預期信用損失法運用前瞻性模型針對每個貸款用戶的每筆貸款進行分析判斷，綜合考慮抵押擔保等因素，形成每筆貸款的違約概率、違約損失率，有助于計量貸款損失的精細化。其優點是計量科學、能夠考慮貸款未來變化趨勢，缺點是模型復雜，計算量偏大。

二、新金融工具會計準則實施對商業銀行的具體影響

（一）新金融工具會計準則實施對商業銀行職能部門職責分工的影響

首先，信貸、金融市場等部門需要根據合同及金融資產管理模式判斷金融資產的初始分類及重分類，業務部門形成初步分類意見后財務部門再進行復核形成具體處理意見。

其次，金融市場部門應掌握金融資產公允價值的計算方法作為估值計量的基礎。對于劃分為交易性金融資產和其他債權投資類的金融資產需要按照會計準則要求進行估值計量，對于存在活躍市場且能夠取到市場報價的金融資產以市場報價作為公允價值，對于不存在活躍市場的金融資產以現金流折現法計算現值作為公允價值。

然后，風險管理部門應根據本單位金融資產類別和實際經營情況，選擇合適的減值計量模型，及時整理搜集金融資產基礎信息，嚴格按照預期信用損失法計算金融資產減值。風險管理部門完成計算后由財務部門執行復核程序，主要復核金融資產基礎資料搜集的完整性和減值計量的準確性。

最后，財務部門應根據新金融工具會計準則要求對金融資產的分類、重分類、估值、減值、持有期間計提攤銷、終止確認等全流程進行會計核算賬務處理和財務報表列報，同時嚴格按照稅收政策規定進行正確的稅務處理。

（二）新金融工具會計準則實施對商業銀行系統改造的影響

新金融工具會計準則實施后商業銀行需要對財務總賬系統、資金系統、稅務系統、監管報送系統進行相關改造，同時為提高工作效率縮短減值計量流程，商業銀行還應該建立減值計量系統。各相關系統應根據新金融工具會計準則規定提前預設好會計科目，并做好系統之間的科目映射關系和數據傳遞對接工作。其中：財務總賬系統負責核算全行所有金融資產，包括金融資產的初始計量、減估值數據接收和賬務處理、持有期間利息計提攤銷、公允價值變動以及終止確認等各個環節。資金系統主要負責金融資產估值，應與萬得等外部數據平臺做好接口對接，確保能夠獲取金融資產公允價值并順利傳遞給財務總賬系統。稅務系統應按照國家稅收政策規定對不同金融資產所屬的會計科目進行屬性設置，比如設置某科目是否需要價稅分離以正確計算增值稅以及是否參與企業所得稅計算。由于監管報送系統需要在其他系統中進行數據抽取，因此監管報送系統也應與各相關系統做好科目映射和系統對接以正確抽取監管數據。最后，由于商業銀行金融資產減值計量的復雜性，為節約人工成本縮短計量時間，商業銀行應建立減值計量系統，該系統應能夠實現基礎數據采集、模型調整、單筆計量、結果輸出等一系列功能，最終實現金融資產減值的精細化和自動化計量。

（三）新金融工具會計準則實施對商業銀行相關指標的影響

新金融工具會計準則實施對商業銀行影響最大的方面是采用預期信用損失法計提貸款減值準備。一般情況下，切換時點采取該方法計算需增提的減值準備會減少商業銀行的未分配利潤，增加貸款損失準備。由于商業銀行的未分配利潤減少（所有者權益減少），因此核心一級資本減少，會使商業銀行的核心一級資本充足率有所下降。但是，貸款損失準備增加會對商業銀行的貸款撥備覆蓋率和全額貸款撥貸比產生正向影響。因此，具體影響具有不確定性。

（四）新金融工具會計準則實施對商業銀行風險管理的影響

商業銀行的信貸資產按照其風險大小可以分為五種類型。按照風險從低到高進行排序，分別是正常類、關注類、次級類、可疑類以及損失類。在實行了新的金融工具準則之后，可以看到銀行信貸資產的金融風險有所上升，對商業銀行進行資產管理提出了更高的要求。因此，銀行必須采取措施來提高自身風險管理和應對能力，否則的話銀行在市場中占有的地位必然會下降。

但是，從當前我國商業銀行對信貸風險管理的現狀來看，最大的問題在于銀行業務信息的缺失。對銀行客戶的情況掌握不全面，不清晰，這就導致銀行難以判斷金融資產的類型，進而高效地對風險資產進行風險識別、風險分類、整理和應對。新金融工具會計準則的實施，優勢在于能夠提高風險識別的效率和時間，從而幫助銀行建立起風險預警機制和風險應對機制，提高自身的風險管理能力，減少損失發生的可能性。但是，如果沒有合理使用金融工具，那么很有可能會出現副作用，甚至導致銀行的破產。因此，銀行的管理者必須要對新金融工具準則和自身存在的風險有清晰的了解。

三、商業銀行應對新準則影響的具體建議

（一）完善商業銀行職能部門職責分工

新金融工具會計準則切換時點及切換實施后對商業銀行內部相關職能部門之間的協作配合提出更高要求，需要多個職能部門在分工明確的前提下密切配合。首先，商業銀行應根據新金融工具會計準則要求結合自身經營情況和內部不同職能部門職責成立新金融工具會計準則實施工作領導小組。建議行長任領導小組組長，分管財務副行長任副組長，財務部門、運營部門、風險管理部門、金融市場部門、信貸管理部門、信息科技部門等共同組成項目組成員，領導小組辦公室設在財務部門，由財務部門負責人擔任辦公室主任。商業銀行應對領導小組各組成部門進行明確的職責分工和實施進度規劃，財務部門切實擔負起牽頭職能，組織協調好金融工具會計準則切換后的實施推進工作。

（二）加快商業銀行系統改造

由于新金融工具會計準則涉及商業銀行系統較為廣泛，且各系統之間具有關聯性，因此在系統改造前項目組成員應充分評估系統改造的相關影響。項目組成員對所涉及系統進行充分評估后應梳理系統改造需求，梳理改造需求時除考慮單個系統改造需求外更多地應通盤考慮各系統之間的交互和關聯。項目組將梳理完畢后的需求提交給本行科技部門進行需求分析，如本單位科技力量無法達到要求水平可以為該項目聘請外部系統廠商進行科技支持?？萍疾块T對分析討論通過后的系統改造需求進行系統開發，系統開發階段完畢后應由新金融工具會計準則項目組成員執行系統測試，測試案例應確保覆蓋面廣、可操作性強，本著發現問題解決問題的態度進行系統測試，著重測試單個系統可實現功能和系統間的交互及數據傳遞是否準確、完整，系統測試通過后項目組進行驗收上線。

（三）優化商業銀行相關考核指標

由于新金融工具會計準則切換實施后對商業銀行的核心關鍵指標產生影響，比如核心一級資本充足率、貸款撥備覆蓋率、撥貸比等。商業銀行需定期或不定期將核心關鍵指標報送人民銀行、銀保監局、財政局等監管部門，因此建議商業銀行在執行新金融工具會計準則切換前與監管部門進行充分溝通，將切換影響和結果及時告知監管部門，取得監管部門的支持。同時，商業銀行應做好新金融工具會計準則切換后相關指標的測算規劃工作，做好提前調整資產結構、制定后續期間貸款核銷計劃等。

（四）健全風險管理機制，提高風險防控能力

首先，商業銀行應當完善自身的管理，從制度層面來確定銀行的風險管理制度?？梢苑譃槿齻€部分，分別是識別、分析和防范三個階段。其中，管理風險最基礎的環節是識別和分析銀行信貸資產管理中存在的風險。要完成這一工作步驟，必然要有全面、完善的業務信息作為支撐。因此健全風險管理機制包含如下幾個步驟：第一，銀行要確立明確的管理目標，根據目標的特性和不同金融工具的特性選擇適當的管理工具，確定需要管理的資產總量。第二，從自身真實情況出發，做好風險的識別、分析和防范。具體又可以細分為風險預警機制、識別機制和分析機制。

（五）強化培訓和學習，提升業務技能

因為新的金融工具準則推行的時間較短，要保證其順利推行，必須有專業的人員作為保障。銀行可以通過組織培訓，提高會計工作人員的專業能力和對新準則的深入理解，這就對個人的工作能力、專業能力等提出了更高的要求。在進行培訓的過程中，不應當大而化之，而是根據銀行具體的風險、資產、負債等狀況有針對性地學習和運用。

新的預期損失模式要求提前確認資產減值準備，多個部門同時做好風險應對的準備。包括信貸部門、投資部門、業務部門、財務部門等。由于新金融工具會計準則的實施需要多部門協作配合，所以金融企業積極營造公司全員風險管理文化，加強培養全員風險管理意識顯得至關重要。此外，為了能夠做好新金融工具會計準則的順利實施，對商業銀行財務會計的專業勝任能力提出更高標準。商業銀行財務會計除應具備基本的財務會計知識外，應著重培養風險評估、風險識別、風險管理和風險應對等方面的能力。因此對財務人員的培訓變得尤為重要，必要時可以組建風險評估專家小組，研究新金融工具準則對金融機構投資、確認和計量的影響。

（六）優化完善內部制度，加強同行交流

受到客觀經濟原因的限制，我國的金融市場仍然處于發展的初級階段，與發達國家成熟的模式相比有較大差距。但是近年來，隨著我國對外開放的程度越來越深、范圍越來越大，逐步放開金融市場，推行利率市場化是必然趨勢。這就需要對金融資產的價值進行公允的計量。其次，新的金融工具的不斷推行，也會給銀行的信貸資產管理帶來更大的風險。銀行必須要健全自身的管理措施，及時彌補疏漏，在銀行內部做好各方的監督與管理工作，盡可能規避人為風險。新金融工具會計準則推行已經有一段時間，商業銀行應當主動加強與上市公司的交流，深入理解和掌握新金融工具會計準則的具體含義、內容和要點，正確認識并發揮新金融工具會計準則的優勢。

綜上所述，新金融工具會計準則的切換實施對商業銀行整體影響較大，商業銀行應提前籌劃，同時做好人員配置、系統改造以及數據測算等應對準備，以便能夠平穩順利落地實施新準則切換工作。

參考文獻：

[1]顧吉鋒.新金融工具會計準則的實施對商業銀行的影響研究[J].會計師，2018（17）：9-10.

[2]熊啟躍，倪凱揚.IFRS9實施對商業銀行影響的評估及政策建議[J].金融論壇，2019（11）：24-32.

[3]張艷艷.新金融工具準則對中小商業銀行的影響及應對[J].時代金融，2019（20）：55-57.

[4]宋非潔.新金融工具會計準則對我國上市銀行的影響分析[J].金融會計，2018（02）：23-30.

[5]丁靜.金融工具會計準則框架的核心概念闡述[J].中國注冊會計師，2020（04）：88-91.

（作者單位：濟寧銀行股份有限公司）