自由貿易港開征銷售稅的相關問題探討
——以海南自貿港為例

丁俐源 殷恩琪

（廈門大學嘉庚學院，福建 漳州 363105）

海南是全國最大的經濟特區，在全面推進改革、實行高層次對外開放的過程中，有著得天獨厚的優勢。為使海南自由貿易港更好地發揮海南自身優勢，搶抓全球新一輪科技革命和產業變革重要機遇，培育出具有海南特色的合作競爭優勢，稅收方面優惠措施必不可少。2020年6月發布的《海南自貿港總體方案》規定，按照零關稅、低稅率、簡并稅制、強化法治、分解階段的原則建立與高水平自由貿易港相適應的稅收制度。2021年6月發布的《海南自貿港法》第二十七條進一步明確，在全島封關運作時，將增值稅、消費稅、車輛購置稅、城市建設稅及教育費附加等稅費進行簡并，在貨物和服務零售環節征收銷售稅；全島封關運行后，進一步簡化稅制。銷售稅作為一個全新的稅種，如何進行稅種設計，如何充分遵循稅制要素充分優化等，這是在推動海南自貿港發展中迫切需要解決的問題，非常值得探討和研究。

一、簡并稅制下現階段增值稅征收的問題

（一）增值稅“道道征收”加重企業負擔

從理論上講，增值稅是對商品（含應稅勞務）在流轉過程中的增值進行征稅。在征收時，對各個環節增值額，道道征稅?；趯υ鲋刀惖牧私饪梢灾?，增值稅是間接稅、流轉稅，最終的稅收負擔是由消費者承擔的，也就是企業生產后會將最終的稅負轉嫁給消費者。這樣就會產生一個問題，在最后的稅負轉移之前，企業必須提前繳納增值稅。在正常的銷售情況下，企業日常的生產經營中繳納增值稅會占用企業的一部分資金，進而增加企業資金流轉困難程度，給企業帶來一定的經濟負擔。從企業長遠發展角度來看，資金的占用會影響企業的生產甚至可能導致企業經營不善等嚴重情況。如果墊付稅款數量過大，企業情況有可能會進一步惡化。

（二）增值稅征管難度大，虛開發票等問題屢見不鮮

增值稅稅基為每環節的增值額，在具體的實施方式上采取的是“以票抵稅”的方式，在購買環節獲得的增值稅專用發票作為可以抵扣的進項稅。一方面，“以票抵稅”的方式在一定程度上為征管部門帶了便利，利用增值稅專用發票，便可以清晰地了解企業可以抵扣的稅額有多少，計算便利；但是在另一方面，“以票抵稅”的方式會帶來虛開發票以獲取更高增值稅抵扣額的弊端，致使利用虛開增值稅發票進行逃稅的現象屢禁不止。

（三）增值稅中性原則難以保持

稅收最好的狀態便是保持中性，增值稅在稅收優惠方面有較多不同規定及設置，除基礎稅率外，還有附加的低稅率和某些免稅條款。這種減稅政策是為了減輕企業稅負，調整居民的收入，減小社會貧富差距，向公平目標邁進。但實際上，有些稅收優惠未能真正將優惠帶給消費者。增值稅實行道道征收，在這一環節的免稅產品可能用于下一環節的生產，并不能真正將免稅的優惠帶給消費者，最終只是將免稅的優惠帶給企業。同時，各類優惠政策會反映到增值稅鏈條終端，進一步加大征收管理的難度，對于市場運行也會產生一定的扭曲效應，這樣的稅收優惠并不能夠完全保持稅收中性，有時反而偏離了原本設定的目標。

二、簡并稅制下開征銷售稅能發揮其固有的制度優勢

（一）銷售實行單環節征收，可以避免重復征稅

銷售稅是在現行增值稅、消費稅、車輛購置稅、城市建設稅和附加以及教育附加（四稅兩費）的基礎上，對最后的產品和服務進行征稅，這將解決增值稅現存的重復征稅的問題。銷售稅是在最終消費環節征收的，該環節是在貨物和勞務流通環節中的必經環節。而增值稅是在各個環節征收，其征稅環節較多，極易出現稅收征管問題。銷售稅的征稅環節后移到最終消費環節，不僅減少了征稅環節，解決了重復征稅的問題，而且將減少由于增值稅征收環節多而出現的一系列問題。

（二）開征銷售稅有利于降低征管成本

我國增值稅的征稅環節較多，納稅人包括生產商、銷售商、零售商等。納稅人憑增值稅專用發票進行進項稅的抵扣，要將一套發票完整地保存起來，由稅務部門進行識別和管理，這就要求有關的稅務部門和納稅人支付一定的費用。與此同時，銷售稅并不像增值稅那樣需要在不同的環節進行抵扣，所以支付的費用要比增值稅低得多。

（三）銷售稅增加地方政府的財政收入，助力地方經濟發展

增值稅是中央和地方的共享稅種，在以往的稅收中，歸屬于地方的稅收收入不多。銷售稅作為地方稅，其稅收收入歸于地方，從而使地方稅制得以健全。銷售稅的征稅對象大多是居民的生活基本必須品，該征稅對象具有需求彈性小的特征，因此，可為當地政府增加穩定的稅收來源。同時，地方財政收入的增長，能刺激地方政府的基礎建設，吸引更多的廠商以及人口的進入，能夠使海南從以服務業為主，轉變為服務業、高新技術產業、現代服務業等多方面發展。

（四）銷售稅能發揮調節稅負的作用

現行稅收以增值稅為主，為保持稅收中性原則和降低累退性，會在基本稅率之外設置一些低稅率，其適用范圍是與人民群眾密切相關的一些物品。但是這種低稅率的做法，并不能真正降低居民的稅負，反而使一些企業能夠從中獲利，將這些購買的商品投入下一環節的生產。海南自由貿易港開征銷售稅之后，在最終消費環節進行征收，并且設置了統一稅率，通過調整稅率來調整居民的稅負分配。從最后一個環節來看，低稅率能減輕居民的納稅負擔，才能真正實現公平的稅負分配。與增值稅相比，銷售稅更具實用性和靈活性。

三、簡并稅制下開征銷售稅面臨的主要困難

銷售稅作為一個全新的稅種，在征收管理的過程中，還存在一些難題需要進行研究。比如，如何界定銷售稅的征收環節，零售環節應該怎樣確認才是最合理的方式，稅率的設定如何做到平衡政府收入的同時達到稅收優惠的目的。只有對于銷售稅稅制建設存在的問題進行合理的探討，才能更好推動銷售稅的實行。

（一）零售環節的確認

將四稅兩費合并后改征銷售稅，征收環節發生相應改變。不再像增值稅“道道征收”，也不像消費稅在生產環節征收，而應該確定在最終零售環節征收。最終征收環節確認在零售環節后，該如何界定零售環節，對于企業購買后再生產部分應該如何監管和界定，是值得思考的問題。同時，面對不同類型的應稅商品，應該如何界定征收環節，如卷煙、白酒等高稅負產品，銷售給具有經營許可資格的經銷商，是否應該劃分為零售環節，怎樣的劃分可以最大程度地減少偷漏稅行為，同時便利稅收機關的征收管理，是銷售稅稅制建設中不可忽視的問題。

（二）納稅人的確認

從銷售稅征收環節來看，最終購買產品或接受服務的消費者為納稅人，但是我國并沒有自然人直接繳納流轉稅的制度傳統。同時，消費者購買產品或接受服務的零售場景數量繁多且復雜，征收機關無法做到時時監管、處處設點。在征收管理時，如何向消費者落實稅款的征收，是稅務機關需要思考并解決的問題。同時，零售環節面臨的消費者不僅僅是個人消費者，也可能是零售商，在購買后可以選擇自用或再生產銷售，稅務機關管理難度大。比如，既可以用于消費也可以用于繼續生產的產品，應如何確定用于繼續生產或用于消費的應稅商品數量，需要稅務機關及時監督管理。

（三）稅率設置問題

海南自貿港銷售稅的創新在于將四稅兩費直接合并為銷售稅進行征收，這樣的稅制不僅可以帶來納稅人繳納的便利，更重要的是帶來了很大程度上的稅收優惠。如何界定銷售稅的稅率，在稅率設定上，在征收管理的過程中不僅需要考慮如何達到優惠的目的，同時也要考慮地方財政收入的問題。如果稅率過高，則無法達到稅收優惠的目的；若稅率太低，地方財政收入則無法滿足。同時，是否可以將所有產品采用統一稅率，有些產品本身需要同時繳納增值稅和消費稅，如果采用“一刀切”的統一稅率，像香煙、白酒類產品則大大偏離原本的征稅意圖。因此，稅率的設置問題，是銷售稅稅制建設中最關鍵的問題之一。

（四）偷漏稅以及不合理避稅問題

采取在零售環節征收銷售稅的稅收優惠制度下，將商品流轉稅集中在最終的零售環節，企業可以選擇在最終零售環節購買或企業雙方通過貨物交叉兌換的方式，達到偷漏稅的目的，進而增加銷售稅的征管難度，增大不法分子偷漏稅的風險。同時，在零關稅并結合稅收優惠的情況下，會帶來部分不合理避稅行為。比如，從海南自由貿易港進口部分應稅消費品后轉至內地銷售而降低成本等不合理避稅行為。在海南目前自由貿易港稅收優惠情況之下，原本海南地方財政收入已無法得到保障，若偷漏稅或不合理避稅行為過多，則會影響海南整體發展。

四、開征銷售稅的具體政策建議

（一）納稅義務人的確認

銷售稅是在零售環節征收的，那么對于銷售稅來說，納稅義務人是在零售環節購買應稅勞務或貨物的單位和個人。對于個人來說，在最終零售環節發生購買行為，便成為納稅義務人。但對于購買的單位來說，企業在進行購買時若直接用于加工后零售，則零售環節產生購買行為的消費者為納稅義務人；若企業在購買后進行自用，則企業成為該零售環節的納稅義務人。由于納稅義務人數眾多且納稅義務發生時間、地點難以監管，如果直接對納稅義務人征稅，征稅機關要付出極大的人力和財力。為了控制稅源和提高征收效率，可采用由銷售方代扣代繳，即由生產商、批發商、零售商等代扣代繳銷售稅，這樣可以節省征收成本，解決稅務機關要面臨的納稅人眾多的問題和保障稅基。

（二）征收環節的確認

海南自由貿易港消費稅是在最終環節征收，也就是在貨物和勞務的銷售環節征收。零售商、生產商、批發商將應稅勞務或貨物銷售給消費者，并且消費者是直接使用，而不是用于繼續生產。如果消費者是從境外購買應稅的勞務或貨物，或者是從內地購入應稅勞務或貨物，都是要繳納銷售稅。對于生廠商將貨物銷售給批發商、零售商，批發商將貨物銷售給零售商等行為，都屬于免稅環節。對于如何辨別是否是用于生產環節，緩解重復征稅的問題，可以借鑒美國的免稅證書政策，在海南自由貿易港實行銷售稅并且解決該問題。銷售稅是由銷售方向購買方征收的銷售和使用的稅種，當購買方購進商品或勞務用于繼續生產時，可以向銷售方出示免稅證書，以此來免交銷售稅，可避免重復征稅的問題。海南自貿港的銷售稅免稅者，可以向稅務機關申請開具銷售稅免稅證書的資格，稅務機關在經過核查后，可以向免稅者發放證書。該免稅證書可以考慮采用電子證書的形式，企業在購買時需寫明自己的企業名稱、地址、納稅號等信息，以及購買的商品名稱和購買數量。開具電子免稅證書，不僅可以降低成本，而且可以減少虛假發票開具情況的發生。對于虛開電子免稅證書的行為，要進行嚴厲的處罰，必要時可以采用行政處罰的方式。

（三）稅率的設定

銷售稅將增值稅、消費稅、城建稅、教育費及附加進行簡并，最終征收銷售稅，所以在稅率設定方面需要進行多方面考慮。銷售稅的設定是海南自由貿易港稅收優惠中重要的一環，所以稅率的設定既要滿足稅收優惠的目的，也要能夠支撐海南地方財政收入的需要?；诖?，可以改革前上述稅費中歸屬海南的部分占海南GDP的比例（5%左右），作為銷售稅稅率設定的依據。在計算中，消費稅是中央稅，增值稅是地方和中央的共享稅，中央和地方各占一半。銷售稅是由增值稅、消費稅、城市建設稅、車輛購置稅和教育費附加所組成的稅收收入。建議設定的稅率為5%左右，這比現有的增值稅13%的稅率要低很多。由于銷售稅是由多個稅種簡并而來，考慮到其中包含消費稅，而國家設立消費稅的目的就是為了調節產品結構和引導消費方向，以此來保證國家財政收入。所以，如果只是單純地設立5%的稅率，這將違背消費稅的目的。因此，對于其中征收消費稅的商品，可以考慮提高征收率。由于消費稅是在增值稅的基礎上再征收，因此，這一類商品的銷售稅可以考慮在設定的消費稅的稅率上加上現行的銷售稅稅率。例如，高端化妝品的消費稅稅率目前為15%，那么對于高端化妝品征收的稅率可為20%。

（四）完善銷售稅的征收管理

納稅義務人要主動在稅務局進行登記注冊，稅務機關根據其納稅的額度，規定其納稅的時間。繳納金額較大的納稅義務人，應該在月中以及下月初進行申報繳納；而繳納金額較少的，可以考慮在月底進行繳納?？梢钥紤]采用網上繳納稅款的方式，專門開設一個繳納銷售稅的銀行賬戶。在向稅務機關填報銷售稅納稅申報表之后，稅務機關可以直接在銀行賬戶中進行扣款。在納稅人確認的環節中，也可以借鑒美國部分州征收銷售稅的做法，通過派出的方式來認定零售環節。若銷售方可以從買方處獲得免稅憑證，則無需繳納銷售稅；反之，則買方被認定為銷售稅納稅人，需要繳納相應的銷售稅。這種認定零售環節的做法，需要配合銷售稅的登記制度。在這樣的征收管理中，各行各業的納稅人都需要向稅務機關進行銷售稅等級確認并且獲得相關的許可證，從而減少零售環節難以區分、后續征管難以解決的問題。