政府財務報告信息決策有效性分析及發展建議

陳玨薈

作者單位：廣州大學

當前，我國已開啟了向第二個百年奮進的新征程，經濟增長由高速增長轉向高質量發展，宏觀經濟政策不斷完善，宏觀治理手段不斷豐富，財政治理秉持著“提質增效、更可持續”的善治理念邁進新發展格局。在此形勢下，政府財務報告應用于財政治理、信息決策的需求不斷增加，為政府部門資產負債管理、預算管理、績效管理等提供了重要的信息支撐，在財政部門評估經濟運行及政策效果、做好相關政策決策等方面發揮著越來越重要的作用。

一、財政善治下的政府財務報告效用分析

政府財務報告制度開啟了我國政府會計制度建設和發展的新征程，是全面落實黨的十八屆三中全會關于“全面深化財稅改革”、黨的十九大關于“全面實施績效管理”，以及政府工作報告中關于“提升積極財政政策效能”“防范化解重大風險”的重要舉措，其改革成效關乎著實現財政善治目標。

自2016—2022年，財政部先后發布了1項基本準則、10項會計準則、5個制度解釋以及若干會計科目和報表核算規定，對資產、負債等會計要素的確認計量、會計核算及財務報表的記錄報告等核心問題進行了明確規定，構建了政府預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的政府會計核算模式，為適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革需要、規范政府財務報表的編制和列報、提高政府會計信息質量打下良好基礎。同時，財政部適時修訂并印發了《政府財務報告編制辦法（試行）》《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》《政府綜合財務報告編制操作指南》和《地方政府綜合財務報告合并編制操作指南（試行）》等相關文件，開發了政府財務報告管理系統。至此，政府財務報告制度框架體系已基本形成，作為政府財政部門及相關部門的一項必要的工作，其改革目標是為財政監管和部門決策者提供真實有效的會計信息，促進財政善治。

2022年財政部進一步修訂財務制度，如《高等學校財務制度》《文化事業單位財務制度》等等，明確了財務報告應當按照規定設置財務分析指標，反映財務風險管理、財務運行能力、財務發展能力，為相關使用者提供滿足需要的管理會計報告。2021年財政部印發《會計改革與發展“十四五”規劃綱要》，指出會計改革要堅持融合發展、創新變革，加強政府會計信息分析應用，為提升政府部門財務管理水平和財政可持續性提供信息支撐，將會計工作與國家宏觀經濟管理工作、部門經營管理活動深度融合，服務經濟社會發展大局和財政管理工作。結合已出臺的《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發〔2014〕63號）及政府財務報告相關文件，政府財務報告的效用應當體現在以下幾個方面：一是符合財務報告的目標要求，向財務報告使用者提供與政府財務狀況(含債務風險水平）、運行情況（含運行成本）和現金流量等有關的信息，反映政府會計主體公共受托責任履行情況，能夠合理歸集政府的運行費用和履職成本，科學評價政府、部門、單位耗費公共資源、成本邊際的情況，有助于財務報告使用者監督管理、做出決策；二是為加強政府部門資產負債管理、預算管理、績效管理等提供信息支撐，健全全面預算績效管理的基礎，助力國家治理體系和治理能力的現代化；三是滿足管理會計報告需要，不斷提升會計信息質量和效用，充分發揮會計信息決策服務功能，有助于報告使用者對主體部門過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測，助益宏觀經濟分析和決策。

二、政府財務報告編制難點分析

從上述分析來看，不論是在制度層面，還是在時代背景發展下，政府財務報告的信息價值都是重要的。然而實際使用過程中政府財務報告的信息價值是被低估的，目前關注重點主要是對賬工作和資產數據填報上，這也是政府財務報告的編制難點所在。

（一）政府財務報告對賬難點分析

對賬工作的主要目的是為了真實反映政府部門的業務活動和資金往來情況，以及在政府綜合財務報告階段能夠消除抵銷事項，因此，政府財政部門應當對經確認的政府部門之間的經濟業務或事項進行抵銷。按照政府綜合財務報告編制操作指南，政府部門之間的債權債務關系、收入費用關系形成抵銷事項。實踐中，很多基層單位開展對賬工作不太順利，收支關系和債權債務關系不能完全列示到對賬單位。一方面，報表本身的對應關系不夠完整，編制指南沒有對資金往來事項未形成對應關系的列報做出詳細指導；另一方面，對賬單位列報消極被動，從而導致對賬信息不全。

1.報表勾稽關系反映的對賬信息不全面。在收入支出表中，收入項目部分包含了事業收入、經營收入、非同級財政撥款收入、租金收入、其他收入等會計收入科目披露明細表，支出費用部分僅針對商品和服務費用、其他費用兩個經濟分類科目披露明細表，從而導致政府部門在對個人和家庭的補助費用、對企業補助費用形成的支出無法與對賬單位確認的收入形成對應抵銷關系。政府部門通常根據實際開展的業務活動和文件指定內容列支經濟分類科目，如實際開展的業務活動為征兵補助時，政府部門退役軍人事務局將撥付的款項列在學生獎助學金（對個人和家庭的補助費用），而對方部門將補助款確認為收入，由于前者支出沒有明細表列示對賬單位，因此，后者列報在收入明細表不能形成對賬對應關系。

2.對賬單位信息填報錯誤。對賬來源主要分為五個部分：一是部門內部單位，由于部門本級獨立核算單位一般在結賬前已經合并抵銷了，這里多是填列部門內部下屬單位和部門本級之間的抵銷事項；二是本部門以外的同級政府單位，填列同級財政的政府部門；三是本部門以外的非同級政府單位，填列非同級財政的政府部門；四是非同級財政，填列非同級財政的財政部門；五是其他單位，未填列到上述四項的剩余金額填寫在此，由于上述四項金額反映了具體的對賬單位，而該項不反映具體情況，只列示金額即可，從而未對賬的部分都填列在此。資金往來的雙方單位是互為對賬關系的，只要有一方的核算科目、金額、單位名稱等記錄錯誤或是處于不配合、不填報的情況下，對賬工作就無法開展，財務報表信息就無法真實反映出來。在實踐中，很多單位為了省事，略過對賬步驟，直接填列在其他單位，或是等待其他單位先填報了之后，再照樣填列，并未實質進行對賬，只是將未核實的對賬信息隨意填報，導致雙方財務報表信息可能都不夠準確。如政府部門在基本戶收到地方財政部門的款項，確認為非同級財政撥款收入，并在非同級財政撥款收入明細表下列示地方財政部門的來款信息，然而實際情況可能是其他政府部門通過地方財政國庫直接支付撥付款項。針對上述情況，在進行對賬時，政府部門在對賬過程中可能會因為來款單位誤判信息。由此可見，對賬單位都要積極參與和主動填報是核實對賬信息的關鍵所在。

3.未構成抵銷關系無法對賬。實踐中，雙方單位在核算口徑上有差異，以及不構成對應收支關系，從而不能形成對應的抵銷事項。一是未清理的往來款導致債權與收入或是支出與債務的錯位對應關系。如部門將項目經費撥付支出，將項目經費全部列支其他費用（支出），而對方部門根據經費認領情況，未全額確認收入，剩余經費列在其他應付款（債務），就此雙方單位產生了無法抵銷的對賬差異，即其他費用（支出）與其他應付款（債務）。二是未形成收入的應繳財政款與支出的關系。如政府水務部門將收取的污水處理費列在應繳財政款，作為行政單位的水務部門沒有事業收入和經營收入，按照非稅收入繳款金額確認為應繳財政款，而支出污水處理費的部門在商品和服務支出列支水費支出，由此產生無法抵銷的對賬差異。三是未形成費用的資本性支出與收入的關系。如部門將一筆工程建設設計款撥付支出，列在在建工程，而對方部門確認后將收到的款項作為收入核算，同樣也產生了無法抵銷的對賬差異。

4.對賬金額產生差異。主要是稅費差異產生的影響，對于政府部門之間的收入費用事項，增值稅應稅業務是按扣除增值稅后的凈額抵銷的，即雙方單位應當是以開票方確認的收入金額進行抵銷的。如按照各方的核算賬務情況，支出方以撥款金額填列，收入方以扣除增值稅的稅后凈額填列，則會產生增值稅的抵銷差異問題，因此，支出方應當和收入方積極核對差異問題，按照收入方確認增值稅的稅后凈額填列，支出方將增值稅填列在其他單位部分。

（二）會計核算與資產管理數據存在差異

資產信息是財務報表及后續財務分析的重要內容，在政府會計制度改革后，資產的計量和列報能夠更真實地反映政府部門家底。大多數單位在編制政府財務報告時，主要依賴會計核算，而資產管理與會計核算信息未能準確匹配是導致財務報告信息不準確的關鍵所在。

1.在建工程賬目不清晰，達到條件的未能及時轉為固定資產。在核算處理中，在建工程按照科目明細核算，部分單位將所有的在建工程項目都混在基建工程或是待攤投資大項目內，未按照具體工程事項設置對應的專項科目核算，而資產管理是按照具體工程事項進行全生命周期管理的，這就導致賬務處理和資產管理存在脫節的情況，從而憑據核算賬務提取的財務報表信息是不能真實反映資產情況的。按照政府會計準則，已交付使用但尚未辦理竣工決算手續的固定資產，應當按照估計價值入賬，待辦理竣工決算后再按實際成本調整原來的暫估價值，有些單位在建工程項目已投入使用，但仍將在建工程掛在賬上未作轉固處理，這樣也會導致資產管理存在漏洞。

2.長期股權投資處理不符合制度規定，在計量和處置上的不當問題可能會導致國有資產流失。長期股權投資在持有期間，通常應當采用權益法進行核算。當單位無權決定、參與被投資單位的財務和經營政策時采用成本法核算。在權益法核算下，被投資單位實現凈利潤的，按照應享有的份額增加長期股權投資賬面價值，被投資單位宣告發放現金股利或利潤時，按照應享有的份額減少長期股權投資賬面價值，收到現金股利或利潤時，將取得的現金股利或利潤上繳財政。在成本法核算下，被投資單位實現凈利潤、宣告發放現金股利或利潤時都不調整長期股權投資賬面價值，只是在收到現金股利或利潤時，將取得的現金股利或利潤上繳財政。對比來看，如果單位用成本法替代權益法計量，將無法真實核算長期股權投資的賬面價值，難以監控和掌握被投資單位是否存在盈利不分紅的情況，從而可能出現被投資單位侵占國有資產收益的行為，造成國有資產流失。

3.國有資產、無形資產明細類別計量錯誤，資產負債表日后事項未能及時作出調整。固定資產類別主要包括房屋及建筑物、通用設備、專用設備、文物和陳列品、圖書檔案、家具用具裝具及動植物共6項類別。無形資產類別主要包括專利權、非專利技術、著作權、資源資質、商標權、信息數據、其他，共7項類別。固定資產明細表和無形資產明細表，分別針對上述類別將原值、累計折舊/攤銷、凈值填列。部分單位對于這些明細類別在計量過程可能存在錯誤的情況，如政府部門將門禁系統計量在房屋及建筑物的增值部分，以固定資產核算門禁系統的賬面價值，但審計意見認為門禁系統屬于無形資產類別，從而導致要將門禁系統的固定資產原值和折舊調整到無形資產計量。這樣的事項如果在報告日至報告批準報出日之間發生的已證實的差錯事項，應當作為報告日后調整事項分情況處理。對于造成重大影響（同一項目的影響金額10%及以上）的事項進行差錯調整，對于非重大會計差錯，應當在附注部分披露說明情況。

三、政府財務報告信息決策有效性分析

目前政府財務報告的管理和運用程度較低，在信息質量上還有待提高，在管理功能上還有待完善，無法滿足決策服務功能，未能釋放和體現政府財務報告應有的決策效用。

(一）不同報告主體執行制度及核算差異導致政府財務報告信息產生偏差

政府財務報告的編制主體包括行政單位、事業單位等，其中事業單位又包括多種公益性質類型的事業單位，執行不同類別和口徑的規章制度，如執行企業會計制度、民間非營利組織會計制度、高等學校財務制度、中小學校財務制度、文化事業單位財務制度、體育事業單位財務制度等。不同單位的會計核算口徑也存在很多差異，不同單位在存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產的計量方式有所差異，加之單位性質的原因，開展業務活動的方式復雜多樣，在會計處理上的操作方法也不盡相同，從而導致在對賬、合并編制過程中數據的真實性難以保證。

（二）基層單位專業人手不足，業務開展缺乏溝通協調，未真正重視政府財務報告的編制過程和結果運用

基層單位的財務管理架構相對簡單，財務人員配備也不夠完善，有些財務人員更是缺乏專業水平參與政府財務報告編制過程。相比決算報告，政府財務報告全面展開編制不過幾年時間，相關制度和政策也在不斷更新和完善過程中，很多基層領導掌握的信息和經驗也不夠豐富，從而對這項工作的重視程度普遍不高。此外，政府財務報告內容涉及面較廣，從財務報表、財務分析內容來看涉及資產管理、核算管理、預決算管理、績效管理、內部控制管理及單位人員情況，有些單位提出由于財務人員人手不足、信息化程度不高，全面進行對賬工作比較困難，只能將政府財務報告簡單按照固定模板刪減填列，這樣編制的政府財務報告不符合完整性基本要求，更沒有功能性能為管理決策使用。

（三）地方財政部門對政府財務報告工作的管理激勵不夠充分

相比決算報告，地方財政部門對政府財務報告的管理和激勵都較為簡單，既沒有行之有效的監督管理機制也沒有通報表揚等方式激勵基層單位加強重視程度。地方財政部門通常采用集中會審的方式，將決算報告、資產管理報告和政府財務報告中有勾稽關系的數據核對分析，確保同口徑數據一致，但是對政府財務報告數據挖掘和分析欠缺監控管理，這就給了部分單位懈怠編制工作的空子，從而在編制工作上消極應對。

（四）政府財務報告反饋的信息內容不足以滿足決策需求

從編報內容上看，財務信息都是已經發生的時期或時點數，不能提供預測計劃信息，不利于管理者適應發展變化調整決策方案。收入類項目不等于單位能夠調配的資源，沒有梳理單位自有資金，無法幫助管理者將合理可用資源納入年度預算。費用類項目只是從會計科目、經濟分類科目的角度分析，沒有實質反映出單位資源的消耗成本，如水電費、人工費、同類設備采購費等，不利于管理者抓取必要支出和非必要支出關鍵信息，作出節約資源、共享資源的優化決策。此外，沒有結合外部環境宏觀政策、行業對比及內部組織架構、人員結構的財務分析不能真實反映財務結構是否合理或是財務資源是否充足，不利于管理者在全面完整的信息基礎上進行決策。

（五）政府財務報告信息公開性、應用性不足

圍繞“給誰用”“怎么用”這些問題來看，政府財務報告在信息決策上明顯效用不足。首先是使用者的問題，從現有情況來看，政府財務報告信息還未正式公開，公眾不能直接在政府公開信息欄及部門門戶網站獲取相關信息，因此，政府財務報告的使用者主要是政府部門及財政部門。在這種情況下，社會公眾、人大機構、債權人不能對政府財務報告開展有效評價和監督。其次是具體使用問題，政府會計制度加強了政府財務報告的風險控制問題，但由于涉及的對賬抵銷都是政府部門之間、財政與部門之間，對于政府與國有企業、金融機構及市場主體之間的關聯信息未能反映，可能無法關注隱性債務問題。

四、財政善治下政府財務報告發展建議

隨著政府會計制度體系和準則等制度框架不斷完善，財政善治導向下的政府財務報告改革重點也在不斷轉變，逐漸從“量化”向“質化”進行轉變，從“完整性”向“功能性”進行提升，為重要決策、施政分析提供有效信息支撐。從加強信息效用的角度，本文提出政府財務報告在編報方式、編報內容、編報主體、財政監督及公開機制等5個方面的發展建議。

（一）在編報方式上，區分編制和對賬工作，獨立完成兩部分內容

現有的自下而上逐級匯總的編報方式更多偏重于頂層的匯總工作，容易導致基層單位將重點放在對賬抵銷工作上，從而忽視了編制內容的重要性。同時累積的對賬抵銷工作產生的難點問題還可能使得基層單位相互隱藏對賬信息，使對賬工作流于形式。

實質上，對賬工作偏重于日常資金往來，編制工作偏重于“財務+管理”年報，兩個內容雖有重合部分，但兩者的重心并不一致。因此，應當區分編制和對賬兩個工作內容，獨立開展對賬工作，延續對賬過程管理，嵌入日常對賬抵銷運行系統，將資金往來信息從年報改為月報，有助于對賬單位及時溝通信息，加強清理往來款，避免資金沉淀。對于編制部分，基層單位可以按照規定充分反映列報內容和事項，形成獨立正規的年度報告事項，接受財政監督、外部審計審查。

（二）在編報內容上，拓展參與主體，堅持開放共享，加強管理功能導向，提高信息平衡性和預測性

當前，政府財務報告的參與主體都是政府機關、事業單位，而資金流入、流出的對象并不局限于這些單位。缺乏市場主體的參與使得對賬單位列示不全，不能真實反映政府部門債權債務關系。因此，建議先行引導國有企業、金融機構等共同參與，反映政府部門與市場主體互聯互通的資金往來情況，有助于政府充分掌握真實信息。

在編報內容上，重點向管理報告轉變，突出可識別關鍵信息，提高信息利用價值。一是列示已有安排的收入來源及金額情況和可供調配的自有資金收入來源及金額情況。二是列示主體單位消耗的資源情況，如物業管理費、水電費、人工費、折舊/攤銷費用和按房屋建筑物面積、人員數量、固定資產金額（數量）、無形資產金額（數量）計算的單位成本情況。三是增加外部環境和重大政策的背景介紹，選取同類行業財務指標對比，如資產負債率、現金比率等，分析財務結構的合理性。四是推導預測數據，結合戰略規劃目標，將報告實際數作為基期數據，以中期規劃3年為限，預測資產負債規模、收入費用水平。

（三）在編報主體上，夯實編制基礎，規范核算管理

在政府會計制度改革下，部門應當進一步加強和重視核算管理，提高政府財務報告會計信息質量。一是加強往來款管理，設置資金往來對象輔助核算管理，包括部門內部單位、部門以外的同級政府單位、部門以外的非同級政府單位、非同級財政的財政部門、同級財政部門、其他部門等類別涵蓋對賬單位類型。債權類往來款注意避免國有資產流失，債務類往來款加強債務分類管理，及時確認資金收支情況。二是加強核查資產管理與核算賬務的一致性，對資產變動情況要及時做出賬務處理，確保核算賬務與資金實物情況相符。對于在建工程，建議按照資產管理的工程項目設置明細科目核算，符合條件的，及時轉為固定資產。對于長期股權投資，建議按照制度準則規定，采用適用的計量方式確認資產收益變動情況。三是明晰政府會計制度下財務會計和預算會計計量的相同點和差異點，這也是政府財務報告和決算報告主要產生的異同之處。四是加強資金支出風險防控，避免重大差錯導致不被認可會計信息質量，無法出具有效財務報表。

（四）在財政監督上，加強財政協調指導基層單位相互對賬，提高編報主體責任意識

財政部門應當充分調動基層單位參與編報工作的積極性，在對賬工作中發揮協調指導作用，避免基層單位消極懈怠、敷衍了事應付編報工作，財政部門可以通報表揚表現突出的基層單位，鼓勵基層單位認真編報、豐富內容。在政策上，加強宣傳基層單位編報政府財務報告的重要使命，引導基層單位利用編報信息提高管理水平。在操作上，解決部分由于系統設置、勾稽關系不全等導致的對賬問題，還應當利用數字財政一體化系統，加強基層單位資金往來監督管理，提高政府財務報告集中會審效率。

（五）在公開機制上，促進信息公開，加強公眾監督

2020年，國家審計署下發了《政府財務報告審計辦法（試行）》，提出了政府財務報告的監督機制，是政府財務報告邁向信息公開、接受監督的重要一步。對比預算報告、決算報告，顯然政府財務報告的公開性仍不夠高。建議嘗試建立政府財務報告公開機制，將報告信息置于陽光之下，讓公眾參與監督政府活動情況，讓公眾參與提出降本增效相關建議，促進編報信息質量不斷提升，推動政府部門刀俎向內深化改革。