數智化對企業內部控制的影響

陳素云 趙恂 李宗澤

摘 要 內部控制作為促進企業持續發展的重要機制，一直是學術界和政府關注的重心，但實務中內部控制的建設和質量卻不容樂觀。同時在數智化成為經濟增長新動能并上升為國家戰略的背景下，企業逐步進行數智化轉型。數智化能否促進內部控制建設？數智化影響內部控制的邏輯和機制是什么？本文以A集團為案例探討數智化對企業內部控制的影響，研究表明：數智化改變了內部控制的理論邏輯，內部控制的目標和要素也應做出適應性調整；數智化通過協同內部控制認知和提升信息透明度，提高了內部控制質量；數智化影響內部控制的機制是認知沖擊和技術沖擊。本文豐富了內部控制影響因素和數智化對內部控制影響機制的文獻，亦對企業在數智化場景下建設內部控制具有一定的借鑒意義。

關鍵詞 數智化；內部控制；認知沖擊；技術沖擊

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2023.01.001

內部控制是保障財務報告可靠性，提高企業經營效率和風險防范能力，保護投資者權益，促進企業持續發展的重要機制，一直是學界和實務屆關注的重心。我國頒布了一系列內部控制法規以規范企業單位內部控制，諸如財政部、審計署等五部委頒布的《企業內部控制基本規范》（2008）和三個內部控制指引（2010），財政部制定的《行政事業單位內部控制規范》（2012），以及保監會、證監會等頒布的行業內部控制指引等。學界也從外部環境、公司特征、公司治理和高管特征[1-2]等不同維度探討內部控制質量的影響因素。但企業的內部控制質量依然不容樂觀，據統計2009—2019年上市公司存在內部控制缺陷的均值為27.27%[3]。由此，如何促進內部控制建設以及提升內部控制質量依然是值得探討的話題。

隨著人工智能、區塊鏈、云計算、大數據等技術的不斷涌現，數智化逐步成為中國經濟增長的新動能?！吨袊鴶底纸洕l展白皮書（2021）》①報告顯示：2012年以來我國數字經濟年均增速15.9%，2021年數字經濟規模達45.5萬億元，占GDP比重39.79%。在全球經濟不確定性增加和經濟下行壓力加大的背景下，數智化上升為國家戰略。黨的十九大報告提出推動互聯網、大數據、人工智能和實體經濟深度融合，十九屆四中全會將數據確認為生產要素。企業作為宏觀經濟的微觀組成部分，承載著數智經濟發展與轉型的重要功能。數智化對企業不僅是技術的沖擊，也是管理系統的重塑[4-5]。已有研究表明，數智化重構了企業競爭模式[6]、促進了組織變革、改變了管理模式[7]、影響了企業績效。由此產生的問題是：數智化能否影響企業內部控制？數智化影響企業內部控制的理論邏輯是什么？數智化影響內部控制的機制是什么？

基于此，本文以A集團為案例探討數智化對企業內部控制的影響。研究表明：

1. 數智化場景下，內部控制目標由原來的重視合規性和財務報表可靠性，轉向注重經營效率和實現戰略目標。

2. 數智化沖擊了企業的組織文化、組織架構和管理模式，改變了內部控制環境、風險識別和控制方式，以及內部控制流程設置原則和方式。

3. 數智化協同內部控制認知、提升信息透明度，從而提高了內部控制質量。

4. 數智化從認知沖擊和技術沖擊兩個維度影響了內部控制。

本文可能的貢獻：

1. 探討數智化對內部控制的影響，豐富了內部控制影響因素的相關文獻。已有文獻從外部環境和內部治理等維度探討內部控制影響因素，但尚未深入探討數智化這一既是外部制度環境也是內部管理的因素對內部控制的影響。

2. 探討數智化對內部控制的影響機制，豐富了數智化經濟后果的相關文獻。已有文獻研究了數智化對企業商業模式、組織架構、管理模式和企業績效等方面的影響，但對數智化影響內部控制的機制尚不清晰。

3. 有助于提升企業在數智化場景下建設內部控制的實踐水平。本文以A集團為案例，探討不同信息化階段內部控制的建設，對企業建設內部控制具有一定的借鑒意義。

一、文獻綜述

（一）內部控制的影響因素

已有文獻從外部環境、公司特征、公司治理和高管特征四個維度研究內部控制影響因素。

1. 外部環境維度：市場化程度越高、法律制度越完善、產品市場競爭越激烈，公司內部控制有效性越高；強制性內部控制審計制度和審計檢查制度等正式制度提高了公司內部控制有效性[8-9]；黨的巡視和內控相關的年報問詢函等監管制度明顯改善了內部控制質量[10-11]；儒家文化等非正式制度能夠提升內部控制質量；國有控制權轉讓會降低混合所有制改革企業的內部控制質量[12]，只有當混改國企形成一定股權制衡時，才能提升內部控制質量；高管責任險加劇了企業內部控制缺陷；網絡和政策導向媒體關注能提高內部控制質量，但市場導向媒體關注則不能。

2. 公司特征維度：公司規模、成立時間、面臨經營風險和業務復雜度等對內部控制具有重要影響。

3. 公司治理維度：機構投資者參與治理能夠提升內部控制質量；CEO薪酬激勵和股權激勵、員工持股計劃等可以提高內部控制有效性水平；家族成員擔任CEO時，內部控制質量更高。

4. 高管特征維度：審計委員會海歸背景、學者型獨董、CEO的信息技術背景、高管從軍經歷等與內控控制質量相關；管理層過度自信、CEO偏好風險與內部控制有效性負相關。

（二）數智化的經濟后果

數智化對微觀企業的經濟后果集中在商業模式、組織架構、管理模式和企業績效四個維度。

1. 商業模式維度：數智化改變了商業邏輯，推動產業跨界融合，重構了企業競爭模式、機制和邊界。

2. 組織架構維度：數智化促進了組織變革，企業組織架構從科層制結構轉向生態組織結構。

3. 管理模式維度：數智化打破了企業內部各部門之間的數據孤島，重塑了企業內部管理流程，促使企業改變傳統管理模式[13]。

4. 企業績效維度：數智化有助于管理層準確掌握客戶需求、生產過程和員工行為等經營信息，實現高效生產管理，促進生產要素之間的協調，避免資源閑置；數智化降低費用粘性[14]，提升企業運營效率和生產效率[15]，擴大企業出口，促進企業創新，提高了資本投資效率；數智化顯著提升股票流動性、會計信息可比性，抑制企業真實盈余管理，從而提升了企業績效和持續競爭優勢。

（三）文獻評述

已有文獻從外部環境和內部治理等維度充分探討了內部控制影響因素，表明外部環境和內部管理均可能影響內部控制質量，但對于數智化這一既是外部制度環境也是內部管理的因素，如何影響內部控制尚未深入探討。已有文獻研究了數智化對企業商業模式、組織架構、管理模式和企業績效等方面的影響，表明數智化對企業的影響是重大且多維度的，但對數智化影響內部控制的機制尚不清晰。

二、研究設計與案例描述

（一）研究設計

本文采取單案例研究方法，原因在于數智化的研究處于理論研究的初級階段，屬于“如何”的范疇，另外數智化對內部控制的影響邏輯極為復雜，需要深入企業了解細節，對單案例剖析有助于理解深層機理。依據典型性原則，本文選取A集團作為案例。A集團在某國擁有投融資平臺，集團業務涉及金融、城市建設、產業園等多個板塊，是較早進行數智化轉型的企業，且內部控制建設分階段進行，作為研究案例具有較強的典型性。

本文通過網絡資料查詢、深度訪談、追蹤調研等渠道進行數據收集，多層次收集資料形成數據鏈。自2018年A集團建設內部控制開始，追蹤該集團內部控制建設過程，多次到集團財務部門和審計部門進行深度訪談，接觸到大量相關一手資料。本文的研究框架如圖1所示。

（二）案例描述

1. 集團概況

A集團成立于2012年，作為國有投融資平臺，A集團致力于打造一流國有資本運營公司。集團投資涵蓋城市建設、城市運營、產業服務與產業運作三大領域。在數字經濟背景下，A集團開始數智化轉型，打造智慧城市、進行智能化生產和建設智慧財務。提出“一云一圖一網一平臺”建設，打造智慧城管、智慧政務和智慧檢務。

2. 集團內部控制建設過程

（1）第一階段，初期準備階段。

A集團2012年成立，便進入快速發展階段。2013年集團只包括一級公司和二級公司，2015年開始架構三級公司。公司資產規模越來越大，業務領域越來越廣，崗位和人員迅速增加，但存在制度不完善、崗位職責不清晰和制度執行效果缺少監督等問題。為了促使集團管理與企業發展相匹配，A集團于2016年開始籌備內部控制建設。首先，由審計部提出內部控制建設方案，集團對內部控制方案進行討論完善，決策層通過內部控制方案。之后，集團聘請內部控制專家進行講座，為集團員工講解內部控制的基本知識，統一集團內部控制建設思想。然后根據公司成立時間、組織架構建設、業務開展情況和信息化程度，選擇集團公司本部和四個下屬公司作為一期內部控制建設單位，正式進入內部控制建設階段。

（2）第二階段，內部控制一期建設階段。

2018年，A集團開始進行內部控制一期建設。A集團內部業務骨干與中介機構共同組成內部控制建設項目組，依據“全面覆蓋、突出重點、相互制衡、兼容配套、成本效益”等原則，開展內部控制建設工作。2019年3-5月，進行流程梳理。對管理層及業務部門進行調研，梳理業務流程，發現業務流程中的風險點。2019年6-7月，構建內部控制體系。依據不同業務類型，設置業務控制目標、描述業務風險、確定適用范圍、進行流程描述、編制風險控制矩陣和業務流程圖，形成內部控制手冊。2019年8-11月，內控體系試運行。集團組織內部控制手冊試運行前的培訓，試運行內部控制體系，在收集使用單位意見的基礎上完善內部控制運行體系。2020年，內部控制手冊發布，進入內部控制正式運行階段。

（3）第三階段，內部控制二期建設階段。

2022年，A集團開始進行內部控制二期建設。A集團一期內部控制正式運行后，對集團合規性、經營效率和風險控制等方面產生了較大的影響。首先，增強了合規性，例如建立了集中采購制度、三重一大制度，優化投融資決策制度等。其次，提升了經營效率，例如通過成立零星業務招采平臺，提升了采購效率。第三，加強了風險控制，例如增加了投資決策委員會，聘請內外部專家進行投資風險評估。鑒于一期內部控制取得的成效，集團于2022年開始進行內部控制二期建設。

三、案例分析與研究發現

（一）數智化對內部控制影響理論邏輯

1. 數智化對內部控制目標的影響

數智化凸顯了數據的作用，改變了信息的傳遞方式，影響了整個經濟范式。數智化時代，企業的商業邏輯轉變為用戶和企業共同創造價值，價值協同成為新的經營理念，價值創造路徑由價值鏈演進為生態圈。企業的發展依賴于全社會資源的優化配置，企業與其他組織以及用戶之間不再是競爭關系而是演變為競合關系，企業成為股東、客戶、員工實現自身價值的共有平臺。企業發展邏輯的轉變必然影響到內部控制的目標。已有關于內部控制目標表述中，較為通用的是COSO內部控制三目標：經濟效率和效果、財務報告可靠性和法律法規遵循性。我國《內部控制基本規范》在此基礎上增加了保護資產安全和促進企業實現發展戰略兩個目標，將其演進為內部控制五目標。五目標中財務報告可靠性、法律法規遵循性和保護資產安全是基于監督的理念，經營效率效果和實現發展戰略則基于協作的理念。在非數智化場景下，信息不能適時傳遞，企業與相關利益者之間的信息不對稱程度較高，內部控制被看作是一種制約代理行為的機制，企業實施內部控制更關注法律法規遵循性和財務報告可靠性目標。數智化時代，價值協同成為企業的發展理念，內部控制成為促進價值協同的機制，由此經濟效率和效果以及促進企業實現發展戰略的目標將更為重要。

2. 數智化對內部控制要素的影響

（1）數智化對控制環境的影響

數智化沖擊了企業的組織文化、組織架構和管理模式，促使企業內部控制環境發生了變化。首先，數智化沖擊企業組織文化。數智化場景下，員工與企業的關系發生變化，員工不再是生產要素，而成為企業的合作伙伴。員工的個人目標與企業目標緊密連接，企業和員工之間關系維系更多的依賴于價值認同和精神滿足，而非制度和政策的監督。企業的文化更強調團隊協作而非資源爭奪。其次，數智化沖擊企業組織架構，數智化打破了企業的組織邊界，橫向業務的跨界和縱向業務協作使得組織結構趨于網絡化。為增加數據和信息的傳遞速度，并使其快速轉化為經營決策，更好的與用戶鏈接，組織結構趨于扁平化。由此，企業組織架構逐步從科層制結構轉向生態組織結構，其運營以節點為單位，節點之間通過數據傳遞實時連接。最后，數智化沖擊企業管理模式。數智化融通了企業內部部門之間的數據，信息關系取代了行政結構，影響了企業的管理流程，改變了企業的管理模式。例如：財務共享中心打破了部門區域界線和行政等級，共享中心統一配置企業財務資源。

（2）數智化對風險評估的影響

數智化改變了風險識別和控制的方式。非數智化場景下，業務流程中風險點的梳理以及對風險的識別更多依賴于業務和財務人員的經驗。數智化場景下可以通過以下步驟進行智能風險評估：1）通過數據挖掘收集企業內部和外部數據、歷史數據和行業數據以及其他的適時數據；2）依據各類業務風險識別的目的和規制，對數據進行清洗和糾錯；3）利用人工智能技術模擬有經驗人員對風險的分析原則，通過不斷地試錯和迭代，建立各類業務風險評估模型；4）通過模型訓練、檢驗測試，對算法訓練和調整；5）識別企業面臨的各類風險，分析風險后果、風險概率和風險動因之間的關聯度；6）運用機器模擬風險控制的效果，將風險控制嵌入信息系統，適時過程檢測并預警。數智化的風險識別方式，不僅提升了風險識別效率，還能夠通過算法更好的模擬未來的場景，恰當的管理不確定風險。

（3）數智化對控制流程的影響

數智化改變了內部控制流程設置原則和方式。首先，數智化改變了內部控制設置原則。數智化場景下，內部控制目標逐步傾向于重視經營效率、戰略目標和協同發展，企業的文化、組織架構和管理模式也發生改變，內部控制流程設置原則也應與之相適應。具體而言，內部控制流程設置應體現以下原則：1）協同相關利益者價值。數智化場景下，企業與外部的信息交流和溝通方便且迅捷，企業與外部相關利益者的關系也演進為競合關系。因此內部控制流程設置不僅要考慮企業內部，也要考慮與供應商、客戶等相關利益者的協作，流程設置應該延展到整個企業生態圈。2）優化配置社會資源。數智化場景下，企業的組織結構趨于網絡化和扁平化，企業內外部的組織邊界被打破。相應的，內部控制流程設置應著眼于如何整合內外部資源，優化各類資源配置，包括充分利用社會共享資源、安排最勝任人員完成業務、去除不產生價值的作業等。3）適宜動態調整。內部控制流程設置也是一個不斷試錯的過程，業務部門反饋的信息越豐富，越有助于內部控制流程的完善。數智化場景下信息反饋速度增快，內部控制流程調整的幾率增加。因此內部控制流程應該不是固化的而是易于動態調整的。其次，數智化改變了內部控制流程設置方式。傳統的內部控制流程設置方式依賴于科層制穩定的組織架構。數智化背景下，橫向業務的跨界和縱向業務協作越來越普遍，企業組織結構也趨于無形的柔性組織。因此，依據穩定組織設置內部控制的方式應發生轉變，流程的設置應更多考慮信息傳遞的路徑。

此外，數智化使信息的傳遞更便捷，內部控制的信息與溝通方式也將發生轉變，監督的方式也由事后轉向適時。

3. 數智化對內部控制質量的影響

（1）協同內部控制認知

數智化改變價值創造方式，協同各方對內部控制的認知，從而影響內部控制質量。內部控制一直是學界和政府關注的重心，然而實務中內部控制的建設和質量卻不容樂觀。一個重要的原因是內部控制制度設計者和執行者對內部控制認知的不統一。盡管我國財政部等五部委對內部控制設置了五個目標，但實務中內部控制的主要目標仍定位于查錯防弊、保障合規性和財務報告的可靠性?；诓块T或自身利益的考慮，內部控制執行者的目標與制度設計者對內部控制目標的認知存在分歧，這種分歧導致內部控制制度制定和執行困難。數智化改變了信息傳遞方式和價值創造的路徑，企業與相關利益者的關系轉變為協作關系，企業成為員工、供應商和客戶等創造價值的平臺。企業價值創造方式的變化沖擊了相關利益者各方對內部控制的認知，內部控制執行者的利益與制定者的利益趨于一致，從而有助于提升內部控制質量。

（2）提升信息透明度

數智化提升信息透明度，降低代理成本，從而提升內部控制質量。已有的研究表明，信息系統能夠減少人為操縱、降低執行偏差、促進信息溝通和審計監督，從而提升內部控制的有效性。企業數智化轉型過程中，構建的基于信息平臺的智慧財務、智慧管理、智慧決策等系統有助于企業獲取高質量的信息，并通過人工智能算法等提高信息加工質量，區塊鏈技術的嵌入使得數據不易更改，從而提升了內部控制管理過程的信息透明度。信息透明度的提升有助于降低委托人與管理層之間、管理層與員工之間的代理成本，從而提升內部控制質量。另外，內部控制的質量不僅取決于制度的設計，更取決于制度的執行和改進。內部控制的執行和改進是一個復雜的管理問題，而機器深度學習適于解決這類難以用簡單數學模型量化的復雜問題，神經網絡用于內部控制監測可以實現內部控制缺陷的自動化識別。

（二）數智化認知沖擊對內部控制的影響

數智化沖擊各方對內部控制的認知，影響集團內部控制建設。如上文所述，集團各方對內部控制的認知差異是阻礙內部控制建設的重要因素。A集團一期內部控制建設階段，公司尚未進行數智化轉型，集團治理層將內部控制建設目的定位于規范制度、查錯防弊和提高合規性?；谧陨砗筒块T利益考量，內部控制執行部門在內部控制制度制定和執行時，會與制度的制定者和監督者進行博弈。A集團于2016年開始籌備建設內部控制，2018年進入內部控制一期建設階段，2020年內部控制正式運行，從籌建到運行歷時4年。牽頭進行內部控制建設的審計部門在統一對內部控制的認知方面花費了較多精力。在初期準備階段聘請專家進行內部控制講座，以增加集團各部門對內部控制的認知。一期建設階段審計部在業務控制目標、業務風險描述和控制制度方面與各部門反復溝通，避免集團各部門對內部控制產生抵觸情緒。內部控制試運行階段，審計部門的主要工作是接收內部控制執行部門的反饋，完善內部控制流程。

A集團進行內部控制二期建設時期，集團已經開始進行數智化轉型。集團提出了建設智慧城市、進行智能制造和數智化管理。數智化轉型強調了信息共享、價值共贏和各方利益協同，與數智化轉型相適應，集團二期內部控制建設的目標更重視提升經營效率、協同各方利益和實現集團戰略目標。相較于一期的內部控制建設目標，二期的目標更易于實現集團與各部門利益的契合。由于數智化對集團相關利益者的認知沖擊，集團各方對內部控制建設持積極態度，二期內部控制建設的推進極為迅速，跨過籌建階段，直接進入建設階段。

（三）數智化技術沖擊對內部控制的影響

數智化技術沖擊風險評估和流程設置，影響集團內部控制建設。A集團一期內部控制建設，充分考慮了信息化程度。內部控制體系建設，是通過內部流程梳理，出臺一系列制度流程，形成內部控制手冊，各部門依據內部控制手冊實施內部控制。但如果沒有信息化支撐，可能存在以下問題：

1.內部控制難以有效實施。內部控制的流程需要信息化進行固化，如果沒有信息化支撐，各風險節點的控制可能流于形式化而非真正的控制。

2.內部控制調整困難。隨著企業業務的發展，內部控制流程也要隨之變化，如果缺少信息化支撐，內部控制難以按照業務需求調整，從而難以適應企業的發展。

3.內部控制運行成本高。內部控制的目標之一是提升經營效率，但如果缺少信息化支撐，可能導致內部控制執行效率低，增加運行成本，降低經營效率。

考慮信息化對內部控制的影響，A集團在一期建設中選擇了信息化程度較高的集團公司本部和四個下屬公司作為內部控制建設對象。在進行內部控制建設之前，本部和四個下屬公司已經建設了財務共享系統、計劃運營管理系統、物資管理平臺、公司OA系統等信息系統，具有一定的信息化基礎?；谛畔⒒闹?，在內部控制建設中，管理流程、關鍵控制點和處理規制可以嵌入到系統程序中，以增加內部控制的有效性，降低執行成本，并可以依據業務變化適時調整流程設置。

以采購管理中的供應商管理為例，供應商管理的目的是建立供應商數據庫，以增強合規性、提升采購效率和降低采購成本。新增供應商需要以下流程：需求部門經辦人提出新增供應商申請——財務部門對供應商信息進行形式審核——需求部門負責人對新增供應商進行實質性審核——財務部門負責人對新增供應商進行實質性審核——財務部門對供應商信息進行維護和復核。關注的風險點是供應商的選擇是否符合相關規定以及是否選擇了合適的供應商，具體的流程信息化嵌入如圖2所示。通過各系統的信息化嵌入，財務部門的形式審核，以及部門負責人和財務負責人的實質性審核，可以基本實現供應商選擇的合規性，但由于缺少供應商數據庫，難以保證供應商選擇的效率性。

二期內部控制建設階段，A集團數智化轉型為內部控制建設提供了更多人工智能和數字技術支撐。數智化管理系統整合了集團的OA系統、財務共享系統、招采平臺系統等，對接外部數據系統，形成數據中臺。數據中臺集合了企業內外部數據信息，運用數據挖掘技術可以適時收集到內部控制管理所需數據，人工智能算法的嵌入可以更精確的進行風險評估和風險控制，區塊鏈技術的運用避免了數據篡改風險。各類數智化技術嵌入內部控制流程，能夠更好的保證內部控制目標的實現。以采購管理中的供應商管理為例，與一期的內部控制流程相比，新增供應商是根據設置的供應商選擇條件，系統自動篩選符合條件的供應商，并按照供應商資質和規模等對供應商進行分類，形成供應商圖譜，提升了供應商選擇的效率，也避免了供應商選擇過程中的尋租行為。

四、研究結論與啟示

（一）研究結論

內部控制作為促進企業持續發展的重要機制一直是學術界和政府關注的重心，但實務中內部控制的建設和質量卻不容樂觀。在數智化成為經濟增長新動能并上升為國家戰略的背景下，企業逐步進行數智化轉型。數智化能否促進內部控制建設？數智化影響內部控制的邏輯和機制是什么？本文以A集團為案例探討數智化對企業內部控制的影響，得到以下研究結論：

1.數智化改變了內部控制的理論邏輯，內部控制的目標和要素也應做出適應性調整。數智化場景下，價值協同成為新的經營理念，內部控制的功能從制約代理行為機制轉向價值協同機制，內部控制目標從注重法律法規遵循性、財務報告可靠性轉向經濟效率效果和促進企業發展戰略地實現。數智化沖擊了企業的組織文化、組織架構和管理模式，改變了內部控制環境、風險識別和控制方式，以及內部控制流程設置原則和方式。

2.數智化通過協同內部控制認知和提升信息透明度，提高了內部控制質量。

3.數智化影響內部控制的機制是認知沖擊和技術沖擊。

（二）研究啟示

通過上述研究，本文得出如下啟示：

1.數智化為內部控制建設提供了新的契機，可以降低制度制定者和執行者之間的認知差異。以往的內部控制建設推進困難的一個重要原因是將內部控制作為一種制約代理行為的機制，而數智化場景中內部控制更多的是一種價值協同機制，以價值協同機制重新界定內部控制的目標和要素，進行內部控制建設可以減少內部推進過程中的阻礙。

2.數智化通過認知沖擊和技術沖擊影響內部控制，企業的內部控制也應對數智化作出適應性調整。數智化場景下，企業的組織文化、組織架構和管理模式均發生轉變，內部控制的流程設計也應相應調整。例如，以往的內部控制流程設置基于剛性的科層組織，內部控制流程是線性的，數智化場景下企業的組織向生態化和柔性化轉變，企業的內部控制流程也應轉變為網狀的。 AFA

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（編輯：馮金玉）