虛擬加密資產收益稅收治理的國際實踐

姚偉君 張晨曦

隨著大數據、加密技術等新技術的廣泛應用，虛擬加密資產、電子貨幣、數字貨幣等數字經濟和金融創新形式迅速涌現。2008年以來，以比特幣及其衍生品為代表的去中心化虛擬加密資產誕生并迅猛發展，以太幣、狗狗幣等同類技術產品及相關技術衍生品層出不窮，資金體量和參與人數都達到了空前規模，根據加密貨幣行情網（CoinMarketCap）的統計，2021年峰值時全球虛擬加密資產總價值約2.2萬億美元。當前，虛擬加密資產交易隱蔽性可能引起的稅基侵蝕和偷逃稅款問題引起了世界各個國家和主要經濟體的普遍關注。

從我國實踐來看，2017年，中國人民銀行等七部委發布了《關于防范代幣發行融資風險的公告》，并啟動了針對交易中介平臺的綜合執法檢查，上述政策禁止了中國境內虛擬加密資產的發行和交易。在此背景下，虛擬貨幣中介機構火幣網、OKEx、比特幣中國等平臺轉移至美國、日本等國家。2021年以來，我國多省相繼禁止“挖礦”，大量境內企業和個人將資金非法轉移至境外平臺參與虛擬加密貨幣的生產、儲存、交易和交換。本文對國外虛擬加密資產收益稅收治理的實踐進行梳理總結①，有利于強化國內有關部門與國際組織間的溝通與聯系，完善稅收征管，強化對境內資金非法轉移至境外行為的監管，更好維護我國限制虛擬加密資產交易的政策導向。

一、虛擬加密資產的收益機理和可稅性

（一）虛擬加密資產

本文所研究虛擬加密資產是狹義虛擬資產，與金融監管意義上的虛擬資產內涵范圍趨同，指采用區塊鏈分布式記賬法和非對稱性加密技術、具備去中心化和雙向可轉換性的虛擬資產，通常也稱虛擬加密貨幣。這一名稱反映出其具備三重特性：一是“虛擬”，即與“真實”的法定貨幣相對應；二是“加密”，即應用了非對稱加密技術；三是“資產”，即財產的數字形態。2018年以后，為了區別“真實”的法定貨幣，FATF（國際反洗錢金融行動特別工作組）將其命名為“虛擬資產”，OECD（經濟合作與發展組織）沿用了“虛擬資產”的表述。因此，為了同時兼顧研究對象表述的準確性和本質屬性的直觀性，本文依然采用虛擬加密資產這一表述。典型的虛擬加密資產有比特幣、以太幣、萊特幣、狗狗幣等。

廣義虛擬資產還包含“虛擬代幣”，即某些特定網絡社群內具備單項用途的價值表示形式，如Q幣等，因其不具備雙向可轉換性，不具備稅收征管意義，因此，不在本文研究范圍內。此外，還需厘清數字貨幣、電子支付等相關概念（吳云和朱瑋，2021）：數字貨幣也稱中央銀行數字貨幣，是法定貨幣的數字化表現形式，其本質屬性就是具備了數字化存儲、轉移和結算能力的法定貨幣，雖然也運用了區塊鏈的底層技術，但是與虛擬加密資產沒有任何概念上的交叉；電子支付是指對預付現金的電子化替代，其典型形式是銀行通用預付型卡，因此，同樣與虛擬加密資產沒有任何概念交叉。

（二）虛擬加密資產的收益機理

虛擬加密資產在其產生和流通過程中涉及生產、交易、交換和持有四個環節。一是生產環節，也稱“挖礦”，指計算機生產虛擬加密資產的過程，通過特定的“礦機”獲得虛擬加密資產，并使用分布式數據庫確認和記錄所有權的交易行為，也有委托第三方幫助挖礦的情形。二是交易環節，指將虛擬加密資產兌換成一般等價物的行為，如將比特幣兌換成美元等。實踐中，由于虛擬加密資產價格波動很大，其交易類似于買賣有價證券，可能產生巨大收益。三是交換環節，指直接用虛擬加密資產交換商品或勞務，即一方提供商品或勞務，另一方通過P2P技術將虛擬加密資產通過虛擬加密資產代管錢包實現轉移，雙方的交換活動類似于兩次經濟活動的合成。四是持有環節，指長期持有虛擬加密資產而不進行交易，虛擬加密資產因生成機制限制而具有稀缺性，如比特幣的總量為2100個，因此，可能出現持有期間的資產增值。

（三）虛擬加密資產的財產性和收益的可稅性

從理論層面來看，虛擬加密資產具備財產性，虛擬加密資產收益具備可稅性。在虛擬加密資產的生產環節中，消耗了大量的電力和其他資源，消耗的價值同樣具備“共識”機制；在虛擬加密資產的持有和交易環節中，持有人能夠直接以法定貨幣表現虛擬加密資產價值并將持有的虛擬加密資產兌換為法定貨幣；而虛擬加密資產的交換環節相當于對虛擬加密資產的財產性的再次確認?；诖?，FATF和OECD將其屬性直接認定為“證券型虛擬加密資產”。

二、虛擬加密資產收益稅收治理的國際實踐

近年來，世界各國和各國際組織普遍認識到虛擬加密資產爆發式發展帶來的稅收征管挑戰。部分國際組織率先作出探索：FATF認為，虛擬貨幣的全球性資產特征使其便于全球套利，國家層面標準的統一至關重要，并先后于2018年、2019年、2020年出臺系列政策和相關說明，其相關政策取得了初步成效；2020年10月，OECD發布了《對虛擬貨幣征稅：稅務處理和稅收新政問題的概述》，該文獻顯示OECD主要成員國已在虛擬加密資產的概念范疇、收益課稅的法理依據、中介機構的申報責任、主體的申報和納稅義務、加強稅收征管等方面達成了基本共識。同時，一些國家和國際組織率先進行了稅收征管實踐，以下進行簡要梳理。

（一）美國虛擬加密資產收益的稅收治理實踐

作為全球金融體系最為發達的國家，美國對虛擬加密資產的金融監管和稅收監管起步都較早。雖然金融監管出現了“培育—放任—收緊”的思路搖擺，但是稅收監管方面逐步完善并收緊。早在2013年，美國金融犯罪執法網（FinCEN）就發布了《管理、交易和使用虛擬貨幣指南》，以“去中心化的虛擬貨幣”為名稱，明確了虛擬加密資產與電子貨幣、中心化虛擬貨幣為不同的金融概念。2014年3月，美國國家稅務局（IRS）發布了21號公告《虛擬貨幣指南》（陳宇和牛愷 ，2022），在沿用《管理、交易和使用虛擬貨幣指南》中的有關概念的基礎上，首次明確了比特幣的稅務處理規則，即出售或交換持有的比特幣、接受比特幣作為商品銷售收入或勞務報酬都會產生納稅義務。此后幾年，美國陸續發布并補充各項政策，如2022年美國眾議院發布的《虛擬貨幣稅收公平法案》等（IRS，2014）。

1. 認定財產屬性。虛擬加密資產的本質屬性是財產。美國認為雖然虛擬加密資產具備流通手段、價值尺度、貯藏手段職能，可以持有用于投資、支付商品和服務報酬，但“在任何司法管轄區都沒有法定貨幣地位”。21號公告以問答形式解釋了虛擬加密資產是財產，凡是適用于財產交易的一般稅收原則均適用于虛擬加密資產，即IRS基于稅收目的，將比特幣這種“可兌換”的虛擬加密資產視為“資產”（楊志勇，2020），按照資產處置的稅收規則核算納稅人的應稅收益或損失，當虛擬加密貨幣產生了類似法定貨幣的匯兌盈虧時，在計算繳納稅款方面不適用外幣交易規則。

2. 注重稅會銜接。虛擬加密資產交易應納稅額的計算主要涉及資本利得稅和個人所得稅。在資本利得稅方面，如果納稅人把虛擬加密資產作為交易或投資工具進行持有，交易產生收益或損失，可適用美國聯邦資本利得稅的納稅規則，可類比股票、債券和其他投資產品作為資本資產進行稅會處理；如果納稅人用虛擬加密資產購買取得的資產公允價值高于虛擬加密資產的價格基礎（取得時的公允價值），則產生收入，按照一般資產的銷售將這部分差額計入納稅人當期的應納稅所得額并繳納相應的資本利得稅，反之，產生損失也按相應規則處理。在個人所得稅方面，如果虛擬加密資產的持有人是個人所得稅納稅人，并且是以“挖礦”的方式獲得的虛擬加密資產，則應當以獲得虛擬加密資產時的公允市價為基礎計入納稅人當期應稅收入；對于基于交易或商業目的進行“挖礦”的個體經營者，其獲得的凈收入適用個體經營所得稅；如果納稅人接受虛擬加密資產作為銷售收入或勞務報酬，則應以接受時的公允價值為基準，以美元為計價單位計入當期應納稅所得額。

3. 明確配套要求。逐步明確了信息報告、預扣預繳和稅收優惠等配套措施和要求。在信息報告方面，明確了使用虛擬加密資產交換其他產品或勞務需要進行信息報告，金融機構、交易代理人和納稅人均有賬戶信息報告義務等，如在納稅年度內向獨立承包商支付金額高于600美元，則必須在規定日期前以美元填寫規定的制式表單，按照公允價值向IRS和收款人報告該筆經濟行為。在是否預扣預繳方面，明確了用虛擬貨幣支付的款項需要預扣預繳，付款人有向收款人索要納稅人識別號的義務，如果付款人在付款前未獲得納稅人識別號或收到IRS 通知需要預扣稅款，則應當預扣稅款。在稅收優惠方面，對個人虛擬加密資產收益設置了200美元的免征額。

（二）歐盟虛擬加密資產收益的稅收治理實踐

1. 達成概念共識。歐盟主要成員國對如何明確虛擬加密資產內涵和定義其本質屬性的問題十分重視（科爾曼等，2021）。在明確虛擬加密資產內涵方面，歐盟主要成員國普遍認可國際貨幣基金組織（IMF）有關“虛擬資產”的定義。在此基礎上，歐盟普遍認為，虛擬加密資產是基于分布式記賬技術的數字資產的統稱，包括了比特幣等虛擬加密貨幣，可以從三個維度對其進行定義：一是虛擬加密資產是一種價值的數字表現形式；二是虛擬加密資產可以進行數字轉讓或存儲；三是虛擬加密資產的基礎技術是分布式記賬技術。因此，傳統的電子貨幣產品（代幣）和中央銀行的數字貨幣不屬于虛擬加密資產。歐盟主要成員國普遍通過列舉法來定義什么是虛擬加密資產，并強調其并不具備法定貨幣地位。

2. 迅速制定政策。早在2010年左右，歐盟就關注到了虛擬加密資產的相關問題。2013年歐洲商業銀行率先將比特幣定義為經濟性資產，并明確要求各國對比特幣的交易實施監管，使其符合反洗錢和稅收制度等規定。2013年12月，德國成為第一個對虛擬加密資產交易課稅的國家，德國財政部政策文件將虛擬加密資產理解為一種“私人貨幣”，明確其需要納稅；在稅法上，將虛擬加密資產認定為財產，當交易或交換虛擬加密資產時，賣方需繳納增值稅。英國和法國都是對比特幣征稅較早的國家，2013年，英國稅務部門和海關部門規定虛擬加密資產屬“一次性票面代金券”，以其交換商品或服務時應當征收10%～20%的增值稅。2014年，法國預算和政府賬目部頒布規定，要求對比特幣用戶的真實身份進行界定，對虛擬加密資產的范圍進行界定，對虛擬加密資產征收資本利得稅。

（三）其他國家對虛擬加密資產收益的稅收治理探索

1. 明確適用稅種。世界各國普遍認同如果在現有稅制體系下可以涵蓋虛擬加密資產，則應強化對虛擬加密資產的稅收征管；不認同為了片面加強稅收征管而對稅收法律制度進行大的調整，如創設新稅種等。目前，虛擬加密資產收益的稅收征管在世界范圍內主要涉及增值稅、所得稅和財產稅。

一是虛擬加密資產收益的增值稅征管。各國對虛擬加密資產收益的增值稅征管在實踐上與歐盟較為一致，目前沒有國家在虛擬加密資產的產生、交易和持有環節征收增值稅，但有個別國家在虛擬加密資產交換環節征收增值稅。虛擬加密資產是新生事物，因此，不排除未做額外規定的國家正處于政策調整醞釀期的可能。

二是虛擬加密資產收益的所得稅征管。世界各國普遍認同虛擬加密資產的財產屬性，一些國家直接將虛擬加密資產并入現有收入類別，按現行稅制征稅。關于虛擬加密資產按其性質屬于何種分類的無形資產、會計科目如何處理，多數國家將其定性為商譽以外的無形資產、金融資產或虛擬商品。日本、新西蘭等國認為“挖礦”取得虛擬加密資產，納稅人同時產生納稅義務，“挖礦”發生的電力等相關成本可以相應在稅前扣除，也有部分國家認為相關成本不可以稅前扣除；新加坡等國認為“挖礦”和持有期間都無須納稅，只有在交易環節才可能獲得實際收益并產生納稅義務；此外，還有個別國家對各環節的稅收征管做了更詳細的規定，因與國際普遍觀點整體思路相差不大，且個體規定較為繁雜，故在此不做詳細闡述。對于虛擬加密資產捐贈是否可以稅前扣除，有個別國家進行了初步探索，不對符合條件的虛擬加密資產捐贈征稅。

三是虛擬加密資產收益的財產稅征管。一些國家對虛擬加密資產的持有、贈予和繼承進行了相關探索。在持有虛擬加密資產方面，少數設置財產凈值稅的國家，認為虛擬加密資產屬于財產凈值稅的征稅對象，較為典型的是瑞士和盧森堡。以瑞士為例，2019年瑞士聯邦稅務管理局規定，個人持有的虛擬加密資產屬于財產凈值稅的應稅范圍，需要繳納州財產稅。同時規定，為了進行納稅評估，比特幣、以太幣等部分虛擬加密資產換算成法郎的兌換率由聯邦稅務管理局核定，納稅申報時虛擬加密資產應換算成法郎進行申報。以盧森堡為例，2018年盧森堡稅務管理部門規定，盧森堡的居民公司和在盧森堡有常設機構的非居民公司持有的虛擬加密資產屬于凈財產稅的應稅范圍，需要按規定比例納稅。同時規定，為了進行納稅評估，比特幣、以太幣等部分虛擬加密資產兌換成法郎的兌換率由聯邦稅務管理局核定，納稅申報時虛擬加密資產應換算成法郎進行申報。在贈予和繼承虛擬加密資產方面，大多數設置遺產稅和繼承稅的國家認為虛擬加密資產屬于征稅對象。實踐中，一些國家強化了虛擬加密資產的繼承稅征管，并逐步明確了起征點要求和贈與稅與遺產稅相協調的相關政策。

2. 加強中介管理。在加強中介管理方面，各國均有探索，其中日本的政策最為系統和全面。2016年5月，日本國會修改了《資金結算法》，專門新增了虛擬加密資產章節，對虛擬加密資產及其中介機構（二級交易平臺）給出明確定義，并采用登記制對其實施準入限制?！顿Y金結算法》規定，如果中介機構以二級交易平臺身份在日本開展業務，應先進行相應的登記，登記時需提供規范的涉稅信息資料，如公司名稱及住所地、營業場所名稱及所在地、注冊金額、董事和監事姓名、經營范圍、經營內容及方法等；如果中介機構委托給第三方開展相關業務，還應登記委托事項和受托人信息；此外，還明確了限制登記注冊的情形等（夏月恒，2021）。

三、國外實踐總結

（一） 根據本質屬性厘清課稅對象

世界各國在強化虛擬加密資產收益稅收征管問題上，首要解決的都是法制基礎問題，厘清虛擬加密資產及其收益的本質屬性是搭建健全的法制體系和完善的制度框架的基石，同時也決定了具體征收和管理程序、環節、配套措施如何安排。一是明確虛擬加密資產在稅收體系下的概念，各國多采用描述性定義方法，為今后類似種類的虛擬財產創新納入稅收征管范疇預留了空間。二是明確虛擬加密資產及其收益的本質屬性，通過對概念的界定明確其財產屬性，進一步確定其具有可稅性。三是厘清虛擬加密資產產生和流通的各個環節，特別是以流轉稅為主體稅種的國家，尤其注重對相關環節的界定。

（二）根據實際需求完善相關制度

世界各國在對虛擬加密資產進行制度安排時充分結合了本國具體情況。在會計核算方面，美國等金融創新驅動力較強的國家率先將其納入會計核算，對強化以企業和組織為主體的納稅人的財務規范、強化對其的稅收監管有較大促進作用；在具體稅種的選擇方面，充分考慮本國稅制結構和稅收征管便利化，實踐證明，流轉稅、所得稅和財產稅的制度安排都有較強的適用性?；诖?，一是對于以企業和組織為納稅人主體的發展中國家，如果虛擬加密資產產生的收益較多，這種情況下任由其游離于會計核算制度之外，將不利于財務監管和稅收征管，應當探索從稅會協調的視角完善會計核算制度，同時也要注重與金融法規的銜接，避免違法收入合法化、人為調整會計利潤等。二是如果一國的主體稅種是流轉稅和所得稅，財產稅在稅制體系中不占主要地位，那么為了避免稅收流失，確保應收盡收、稅收公平，則應特別加強增值稅、企業所得稅和個人所得稅的國際稅收征管。例如，積極推動依托OECD等國際組織形成各國涉稅信息交換的數據網絡，避免隱名境外交易引起流轉稅和所得稅逃稅。

（三）根據客體特性強化申報責任

世界各國強化申報責任時思路主要集中在中介機構和納稅人兩方面。強化中介機構申報責任方面，日本最具代表性，OECD最具前瞻性；強化納稅人申報責任、培育納稅人義務意識方面，美國相關政策規定最為細致?；诖?，一國如需掌握相關涉稅信息則應注重兩個方面：一是強化中介機構管理，盡可能牢牢掌握中介機構這一重要突破口，明確中介機構的針對性申報內容，如實際住所、資本金額、有無營業場所、客服現金流水等常規信息和關鍵信息。二是明確相關信息顆粒度和申報周期等。例如，不論信息是否已經被隱名化處理，境外開立注銷二級市場賬戶、開立注銷代管錢包賬戶等關鍵信息都應當及時申報，以上措施亦有利于加強與金融聯動，打擊境內資金通過非法途徑轉移至境外進行虛擬資產投資活動。

注：

①根據我國國際稅收管轄權的相關規定，我國居民個人、居民企業和境內設立機構場所的非居民企業在境外依據當地法律合法的收益活動，我國應當就其境外收益征稅。

（責任編輯? ? 王? ?媛；校對? ?LY，WY）