我國轉讓定價稅制的優化研究

戴芳　謝磊

【摘要】進入數字經濟時代后， 數據資產在推動經濟發展的同時也對我國轉讓定價稅制帶來了一定的挑戰。本文從數據資產的財產屬性及其價值創造過程入手， 分析數據資產對我國轉讓定價稅制造成的具體影響。在此基礎上， 提出完善轉讓定價領域無形資產的定義、 明確數據資產的所有權屬于數據收集主體、 規定數據資產的價值創造過程并加強對數據資產價值創造貢獻的理論研究、 確立適用于數據資產關聯交易的利潤分割要素等一系列建議， 以進一步優化我國轉讓定價稅制。

【關鍵詞】數據資產；轉讓定價稅制；所有權歸屬；轉讓定價調整方法

【中圖分類號】 F275? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）14-0131-7

一、 引言

進入數字經濟時代， 數據的價值不斷被挖掘。2020年4月， 中共中央、 國務院發布的《關于構建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》， 明確將數據納入關鍵生產要素范圍。數據在價值創造中發揮著越來越重要的作用， 以數據為基礎產生的數據資產正在成為我國經濟的重要驅動力。但數據資產也對基于傳統經濟構建的稅收制度造成了巨大的沖擊， 尤其是轉讓定價稅制。

轉讓定價是跨國公司進行內部交易所采用的價格。一些跨國公司將轉讓定價作為避稅手段之一， 主要目的就是實現跨國公司納稅額度最小化、 整體利潤最大化。進入數字經濟時代， 數據資產的關聯交易開始出現， 很多企業集團的數據資產關聯交易價格偏低甚至免費（王競達等，2021）， 數據資產轉讓定價問題逐步凸顯。目前， 我國制定了《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發［2009］2號）、 《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號， 簡稱“42號公告”）、 《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第6號， 簡稱“6號公告”）等一系列規制轉讓定價的法律規范。這些法律規范為我國應對轉讓定價稅收問題做出了巨大的貢獻， 但不可否認的是， 面對數據資產的沖擊， 我國轉讓定價稅制仍存在漏洞和不足。鑒于此， 有必要分析數據資產對我國轉讓定價稅制的挑戰， 在此基礎上提出具體的完善建議， 助力我國應對日趨凸顯的數據資產轉讓定價稅收問題。

二、 數據資產的財產屬性及其價值創造過程

“數據資產”一詞于1974年被美國學者Richard Peterson提出。湯潔茵（2022）認為， 數據資產具有經濟價值、 使用價值和交換價值， 能夠帶來經濟收益。王競達等（2021）認為， 數據資產是由特定主體依法擁有或控制的、 能為特定主體帶來直接或間接經濟利益的數據資源。王樺宇和連宸弘（2020）認為， 數據資產是特定主體合法擁有或控制的、 能持續發揮作用且能帶來直接或間接經濟利益的數據資源。雖然學者們對數據資產的表述并不完全相同， 但毫無疑問的是， 數據資產是以數據為基礎形成的、 為特定主體擁有或控制并能夠為其帶來經濟利益的一種具有財產屬性的資產。

（一）數據資產所屬財產類型

由于不同的財產類型具有不同的屬性， 轉讓定價稅制針對不同的財產規定了差異化的適用規則。因此， 數據資產所屬財產類型的界定關系到數據資產在轉讓定價稅制中的法律定位， 直接影響轉讓定價稅制適用的準確度。

數據資產所屬財產類型主要有無形資產說和新型財產說兩種觀點。一是無形資產說。主張無形資產說的學者認為， 數據資產具有無實物形態、 能夠帶來經濟利益等特征， 符合無形資產的基本屬性， 應將其作為無形資產的類型之一（傅靖，2020；湯潔茵，2022）。二是新型財產說。主張新型財產說的學者認為， 數據資產兼具有形性與無形性的特征， 有形性是指數據資產的存儲載體是有物理形態的， 無形性是指數據資產所蘊含的信息是沒有實物形態的， 故數據資產既不屬于有形資產， 也不屬于無形資產， 而是一種新型財產（葉雅珍，2021； 孫永堯和楊家鈺，2022）。

筆者認為， 界定一個對象是不是無形資產， 需要判斷其是否符合無形資產的基本特征， 若界定對象符合無形資產的基本特征， 則可以得出該對象屬于無形資產（范莉莉和劉兆明， 1999）。無形資產的基本特征包括： 無形性、 可控制性、 可轉讓性和收益可能性。（1）無形性是指資產發揮價值的形式是無實物形態的， 而且資產載體的形態并不影響無形性的界定。數據資產的價值發揮依賴于數據， 而數據不具有實物形態， 即使其載體是有形的， 也不能否認數據資產的無形性。（2）可控制性是指特定主體能夠擁有或控制。數據資產是企業運營過程中形成的， 通過技術手段， 企業能夠實現排他性支配， 并為其帶來收益。（3）可轉讓性是指能夠獨立轉讓或交易?，F階段， 各個地方開始出現數據交易平臺， 數據資產的交易規模日漸擴大。除此之外， 企業集團內部各關聯方之間也出現了交易數據資產的現象。（4）收益可能性是指能夠為特定主體帶來經濟利益。企業通過運用數據資產， 可以有效提高經營效率， 獲取更多收益。因此， 數據資產符合無形資產的基本特征， 可以將其作為無形資產的類型之一。

（二）數據資產的價值創造過程

哈佛大學邁克爾·波特教授于1985年提出了價值鏈理論， 他認為跨國企業在全球的經營行為是為了創造價值， 企業各項生產經營活動之間是相互聯系的， 像鏈條一樣， 他稱之為價值鏈。各國轉讓定價稅制借鑒了價值鏈理論， 我國也不例外， 強調在分析轉讓定價稅收問題時， 應了解企業價值創造的過程。數據資產的價值創造過程包括數據收集、 數據處理和數據應用。

1. 數據收集。數據收集主體主要通過企業與用戶的交互平臺①及時收集用戶產生的原始數據， 包括公民個人信息數據、 行為痕跡、 地理位置信息、 個人健康數據等， 并進行存儲。值得注意的是， 數據收集主體并非簡單地將單一、 零散的數據進行打包， 而是需要進行預處理， 即將收集到的數據經過整合、 脫敏、 匿名化處理②等， 形成難以追溯到用戶信息的數據集。

2. 數據處理。數據處理主體利用算法模型， 主要包括學習模型和知識模型③， 對數據集進行分析， 得出用戶的“數字畫像”， 即既有用戶和潛在用戶的興趣、 愛好、 消費習慣等（張弛，2021）。

3. 數據應用。企業可以利用經過數據收集和數據處理最終得到的用戶“數字畫像”進行精準營銷， 為不同類型的用戶提供差異化服務或產品， 由此在增加交易機會的同時降低營銷成本， 以實現利潤的最大化。

數據資產的價值創造過程展現了跨國公司各關聯方在數據資產價值創造活動中扮演的角色， 全面了解數據資產的價值創造過程有助于稅務機關分析各關聯方執行的功能和承擔的風險， 為厘清各關聯方的價值貢獻奠定基礎。此外， 數據資產的價值創造過程反映了數據資產關聯交易客體的具體情況， 深刻理解數據資產的價值創造過程能夠幫助稅務機關選擇更加合適的轉讓定價調整方法， 提高轉讓定價調整結果的可靠性（郭心潔和王學浩，2016）。

三、 數據資產對我國轉讓定價稅制的挑戰

因數據資產屬于無形資產， 故對數據資產轉讓定價進行調整時， 應適用無形資產轉讓定價規則。但現行無形資產轉讓定價規則是建立在傳統無形資產基礎之上的， 難以有效應對數據資產轉讓定價稅收問題， 具體表現在以下四個方面。

（一）無形資產的定義難以涵蓋數據資產

42號公告第四條第（三）項④以列舉的方式規定了轉讓定價領域內無形資產的定義， 但是， 該轉讓定價領域無形資產的定義并未涵蓋數據資產。數據資產在無形資產定義中的缺失主要會導致兩個方面的問題： 第一， 從立法層面來看， 法律定義通過對事物進行界定， 以明確轉讓定價稅制調整的范圍。數據資產作為一種新型無形資產， 已經成為跨國公司關聯交易的對象， 數據資產轉讓定價稅收問題逐漸出現， 而我國轉讓定價領域無形資產的定義未涵蓋數據資產將導致轉讓定價稅制出現漏洞， 無法將數據資產納入調整范圍， 難以規制數據資產轉讓定價行為。第二， 從執法層面來看， 法律定義來自于社會， 還要用之于社會（陳金釗，2020）， 執法就是把定義落實到實踐中， 法律定義的完善程度直接影響稅收執法的精度。確定數據資產所屬財產類型是稅務機關對數據資產轉讓定價進行調整的基礎， 而我國轉讓定價領域無形資產定義未涵蓋數據資產將導致稅務執法人員在面對數據資產轉讓定價行為時， 難以判斷數據資產所屬財產類型， 容易出現模糊執法。

（二）未明確數據資產的所有權

無形資產的所有權是指無形資產的所有人依法享有的對無形資產進行占有、 使用、 收益和處分的權利（丁文卿，2004）。在轉讓定價領域， 無形資產的所有權是轉讓定價稅制的重要內容， 其關乎稅務機關進行轉讓定價調整的合法性和合理性?，F行轉讓定價稅制列舉了十種無形資產， 根據《民法典》《專利法》《著作權法》《商標法》《行政許可法》等法律規范， 這十種無形資產的所有權均可予以界定。而數據資產作為一種新型無形資產， 未被包含在上述十種無形資產當中， 因而使得界定數據資產的所有權缺乏法律依據， 這將在轉讓定價領域導致三個方面的問題：

第一， 難以判斷轉讓定價調整針對的主體。稅收法定原則是稅法的帝王原則， 其核心內容是稅法的各類構成要素都必須且只能由法律予以明確規定， 應用到轉讓定價領域， 稅收法定原則的要求之一便是轉讓定價調整針對的主體應明確具體。無形資產的所有權人是轉讓定價調整針對的主體， 數據資產的價值創造涉及三方主體， 但是， 法律未規定數據資產的所有權屬于哪一方， 意味著稅務機關在數據資產轉讓定價執法時缺少明確的法律支撐， 難以準確認定轉讓定價調整針對的主體， 從而影響轉讓定價執法的合法性和權威性。

第二， 轉讓定價執法缺少了便捷的切入點。我國無形資產轉讓定價執法貫徹的是由形式到實質的調整思路， 以無形資產所有權為形式起點， 以各關聯方收益歸屬為實質終點， 這樣的調整思路便于厘清各關聯方之間的關聯交易， 有利于稅務機關由淺入深地對關聯交易進行分析。而數據資產作為數字經濟時代下新產生的一類無形資產， 由于其所有權未明確， 導致數據資產轉讓定價調整過程缺少形式起點， 稅務機關在進行轉讓定價調整時失去了便捷的切入點， 更是難以直接觸及數據資產轉讓定價的實質。

第三， 不利于我國轉讓定價稅制與國際轉讓定價稅制的銜接。近幾年， 我國積極借鑒經濟合作與發展組織（OECD）發布的稅基侵蝕和利潤轉移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）行動計劃的內容。國家稅務總局國際稅務司司長蒙玉英曾表示， 未來將繼續推動此前由于時機不成熟、 國內條件不具備等原因未能轉化的BEPS行動計劃的成果落地（韓霖和田蕓蕓，2021）。OECD在BEPS行動計劃中提出了法律所有權人和經濟所有權人⑤的概念， 這兩個概念與眾多無形資產轉讓定價規則密切相關， 例如BEPS行動計劃中的收益歸屬分析步驟⑥等， 而數據資產所有權未明確在一定程度上不利于我國進一步將BEPS行動計劃的重要成果轉化落地。

（三）數據收集環節的價值貢獻被低估

轉讓定價稅制的根本目的是確保各關聯方所獲收益與其價值貢獻相匹配， 各方價值貢獻的確定與最終收益歸屬的公平公正休戚相關。根據6號公告第二十九條第一款⑦和第三十條⑧的規定， 在確定各關聯方在無形資產價值創造過程中所做出的貢獻時， 應站在全球價值鏈的高度考慮各方的執行功能、 承擔風險等情況。無形資產的價值創造過程包括收集輔助無形資產研發的基礎數據、 研發無形資產、 設計營銷項目、 管理客戶關系等環節。一般認為， 在無形資產價值創造過程中， 關聯方執行的重要功能包括研發無形資產和設計營銷項目， 關聯方承擔的重大風險包括無形資產研發中的開發風險和無形資產營銷中的市場風險。也就是說， 研發環節和營銷環節是關鍵環節， 在無形資產價值創造過程中具有較大貢獻， 而其余環節被認為是輔助環節， 例如數據收集環節的價值貢獻較小。既有理論也影響著稅收實踐， 在當前數據資產轉讓定價實務中也通常認為數據收集環節并未執行重要功能和承擔重大風險， 價值貢獻較?。ㄈ~永青等，2022）。

進入數字經濟時代， 互聯網技術使得跨國公司與用戶的聯結變得愈加緊密， 用戶產生的數據成為公司價值創造的重要因素， 數據收集環節也因此有了新的內涵， 在數據資產價值創造過程中， 跨國公司收集的數據不再是輔助無形資產研發的基礎數據， 而是直接影響公司決策和發展的用戶數據。也就是說， 傳統的判斷無形資產價值創造貢獻的理論在運用到數據資產轉讓定價稅收問題時， 低估了數據收集環節的價值貢獻， 理由如下： 第一， 從數據收集環節執行的功能的角度來看， 數字經濟時代下數據價值之高前所未有， 企業的價值創造模式逐漸從“創新驅動”模式轉變為“數據驅動”模式。在“數據驅動”模式下， 用戶數據成為企業價值創造的核心因素， 而數據收集環節是價值創造的源泉和關鍵， 數據收集的質量決定了后續數據處理和數據應用的質量。而且用戶數據具有非均質性， 數據之間具有明顯差別且難以消除， 不同地區、 不同時間、 不同收集者收集的數據是完全不同的， 這就意味著， 數據收集主體之間具有不可替代性， 不同數據收集主體在數據資產價值創造中均是獨一無二的， 這是無形資產價值創造過程中的數據收集環節所不能等同的。第二， 從數據收集環節承擔的風險這一角度來看， 數字經濟時代下， 法律對個人信息、 隱私等保護力度之大前所未有， 而數據資產的形成以用戶產生的數據為基礎， 這就意味著， 傳統的無形資產主要面臨研發風險和市場風險， 而數據資產不僅有研發風險和市場風險， 還有更高的法律風險（王競達等，2021）。數據收集是最早接觸、 獲取和交易用戶數據的環節， 我國《網絡安全法》《個人信息保護法》《刑法》等對于數據收集環節做出了嚴格的規定， 數據收集環節必須對數據進行充分的匿名化處理， 使其難以追溯到用戶個人信息， 以確保數據資產價值創造過程不會出現個人信息泄露等風險。也就是說， 數據收集環節控制并承擔著數據資產價值創造過程中的數據合規風險， 這是無形資產價值創造過程中的數據收集環節所不能比擬的。因此， 數據資產價值創造過程中的數據收集環節已不同于無形資產價值創造過程中的數據收集環節， 其執行著關鍵功能、 承擔著重大風險。

（四）現行轉讓定價調整方法難以適用

6號公告規定了五種轉讓定價調整方法， 分別是可比非受控價格法、 再銷售價格法、 成本加成法、 交易凈利潤法和利潤分割法。數字經濟時代下， 因數據資產的獨特性、 法律規定滯后等原因， 導致現行轉讓定價調整方法出現了不同程度的適用困境。

可比非受控價格法⑨、 再銷售價格法⑩和成本加成法?是傳統的轉讓定價調整方法， 這些方法的有效適用均以可比性價格的獲取為前提。而以數據為基礎形成的數據資產具有非均質性和高價值性， 必然會導致可比性價格缺失的問題。在以傳統制造業為主的時代， 關聯交易主要涉及有形資產， 而有形資產的技術壁壘相對較低， 價值穩定， 較易找到可比的非關聯交易， 即能夠滿足傳統的轉讓定價調整方法對可比性價格的要求， 故這些傳統的轉讓定價調整方法能夠有效適用。然而， 進入知識經濟乃至數字經濟時代， 關聯交易的對象不再停留在有形資產上， 而是日漸由傳統無形資產轉向新型無形資產， 尤其是數據資產。數據資產的價值也受到地域、 時間、 使用主體等因素的影響， 不同數據資產之間具有顯著差異。而且， 數據資產逐漸成為企業的戰略資產， 各企業將數據資產的保護作為重點， 通常將數據資產置于本企業或者關聯企業的控制之中， 一般不會在獨立企業之間進行交易?；诖?， 很難在市場上找到可比的非關聯交易， 這些傳統的轉讓定價調整方法在應對數據資產轉讓定價稅收問題上出現了適用困境。

交易凈利潤法以企業關聯交易的凈利潤與獨立企業間交易的凈利潤進行比較， 注重功能、 風險等方面的可比性信息， 對交易的產品或服務的可比性價格要求不高， 因此， 在轉讓定價實踐中適用更為靈活。該方法主要適用于不擁有重大價值無形資產的企業的關聯交易。但作為一種新型無形資產， 數據資產在企業中的價值及作用相對于傳統的無形資產而言， 有過之而無不及。在此趨勢下， 數據資產關聯交易在功能、 風險等方面的可比性信息將難以獲得， 交易凈利潤法將不能對數據資產轉讓定價進行合理、 公允的調整。

利潤分割法?以關聯交易各方的合并利潤為基礎， 根據關聯交易各方在合并利潤中的貢獻對轉讓定價進行調整。與傳統的轉讓定價調整方法和交易凈利潤法相比， 利潤分割法不完全依賴于外部的可比性信息， 其應用的關鍵是考察各關聯企業的貢獻， 重點在于對決定貢獻的分割要素進行分析。企業的價值創造與資產價值密切相關， 有形資產、 傳統無形資產的價值不會遠超其構建成本（李永紅和張淑雯，2018）， 影響資產構建成本的因素主要有費用、 其他資產投入、 雇員人數等， 以各參與方的成本投入衡量其對企業集團價值創造的貢獻比例不會有太大的偏差， 故6號公告將這些因素規定為利潤分割法的分割要素?。然而， 數據資產所蘊含的巨大價值遠超構建數據資產的成本， 仍運用費用、 資產、 雇員人數等成本因素判斷各參與方的貢獻比例并不一定全面、 可靠。因此， 直接運用已有的利潤分割要素分析數據資產價值創造過程中各關聯方的貢獻， 具有潛在的武斷性， 影響該方法適用的合理性和準確性。

綜上所述， 傳統的轉讓定價調整方法依賴于可比性價格， 交易凈利潤法依賴于可比性功能、 可比性風險等， 而數據資產本身具有的獨特性和高價值性導致這些可比性信息嚴重缺失， 這就意味著， 傳統的轉讓定價調整方法和交易凈利潤法從根本上難以應對數據資產轉讓定價稅收問題。不過， 利潤分割法的問題在于現行轉讓定價稅制規定的利潤分割要素滯后于數據資產轉讓定價實踐， 這一問題并非根本性漏洞， 只要在制度層面規定適用于數據資產關聯交易的利潤分割要素， 利潤分割法仍能有效應對數據資產轉讓定價稅收問題。

四、 數據資產挑戰下我國轉讓定價稅制的優化

在明確數據資產對我國轉讓定價稅制的挑戰的基礎上， 我國可以從完善轉讓定價領域無形資產的定義、 明確數據資產的所有權屬于數據收集主體、 規定數據資產的價值創造過程并加強數據資產價值創造貢獻的理論研究、 確立適用于數據資產關聯交易的利潤分割要素等方面優化我國轉讓定價稅制。

（一）完善轉讓定價領域無形資產的定義

現行轉讓定價領域無形資產的定義未涵蓋數據資產， 根本原因在于以列舉的方式界定無形資產導致其范圍過于狹窄， 難以應對數字經濟時代層出不窮的新型無形資產。面對無形資產定義出現的漏洞， 需要考慮法律定義的作用， 在緊跟事物最新變化的基礎上對法律定義進行完善。對于法律定義的作用， 英國法學家哈特認為， 法律定義有兩方面的作用： 一是明確法律概念的內涵， 即揭示概念指稱的事物的根本性特征； 二是明確法律概念的外延， 即列舉哪些事物屬于被定義概念所指稱的事物（繆四平，2003）?；诠氐睦碚?， 內涵外延型定義最能承擔法律定義的職責。

2015年10月5日OECD發布BEPS行動計劃15項成果， 其中第8 ～ 10項行動計劃《確保轉讓定價的成果與價值創造相匹配》采取內涵外延型方式明確了轉讓定價領域內無形資產的定義， 其規定， 無形資產是指企業擁有或控制的， 用于商業活動的， 并且在獨立企業之間使用或轉讓應支付對價的， 不同于有形資產和金融資產的一種資產（韓傳模和勵賀林，2015）。BEPS行動計劃對無形資產的定義以規范轉讓定價為價值導向（鄭伊，2019）， 定義范圍較為寬泛， 能夠涵蓋數據資產， 有利于規制數據資產轉讓定價行為。除此之外， BEPS行動計劃還列舉了常見的無形資產。

針對我國無形資產定義難以涵蓋數據資產的問題， 應把握法律定義的作用， 在借鑒BEPS行動計劃的基礎上， 建議采取內涵外延型方式完善無形資產的定義， 以涵蓋數據資產等新型無形資產。在內涵上， 明確轉讓定價領域無形資產應具備以下四個特征： 企業擁有或控制、 用于商業活動、 非有形資產和金融資產、 獨立企業之間使用或轉讓需要支付對價； 在明確外延時， 列舉常見的傳統無形資產、 增加數據資產等， 以擴展無形資產的外延。

（二）明確數據資產的所有權屬于數據收集主體

洛克的自然法學說中的財產權勞動理論是現在確認財產權的重要理論淵源。洛克的勞動理論主要有兩層含義： 一是一個人對于自己通過勞動和努力所創造的東西應享有所有權， 二是每個人就他所創造東西以外的東西來說， 不享有所有權（馮曉青，2003）。

按照洛克的勞動理論， 數據資產的所有權應屬于數據資產的創造者。值得注意的是， 數據資產的創造者不同于數據的創造者。數據的創造者是產生數據的主體， 數據創造者產生的單一、 零散的數據只是構成數據資產的基礎， 不具有經濟價值， 也不具有資產屬性（趙瑞琴和孫鵬，2021）。而數據資產的創造者是最先使得單一、 零散的數據具備經濟價值與資產屬性的主體。

明確無形資產的所有權是健全無形資產轉讓定價稅制的基礎， 也是無形資產轉讓定價執法的關鍵。針對現行法律未明確數據資產所有權的問題， 筆者建議， 應以洛克的勞動理論為依據， 結合數據資產轉讓定價執法實踐， 為數據收集主體設置數據資產的所有權， 將其作為轉讓定價調整的針對主體。理由如下：

第一， 從數據資產價值產生的內在邏輯的角度來看， 數據資產的價值是通過數據的累積集群效應產生的（張弛，2021）， 累積意味著數據應當達到一定的數量層級， 即容量大； 集群意味著大量單個數據還需要進行分類整合， 形成對應不同商業用途的數據集， 即類型多。按照這一原理， 反觀數據收集、 數據處理和數據應用環節， 可以發現， 在數據收集環節， 數據收集主體通過匯聚海量原始數據， 在此基礎上脫敏、 分類、 整合等， 最終形成無法追溯至數據產生主體的規模龐大的數據集， 這就說明經過數據收集環節， 數據的累積集群效應開始發揮作用， 數據也就具備了經濟價值和資產屬性。因此， 將數據收集主體作為數據資產的所有權人符合洛克的勞動理論的要求。

第二， 從數據資產轉讓定價執法效率的角度來看， 數據收集主體是最先以低價甚至免費向關聯方轉讓數據資產的主體， 跨國公司的轉讓定價稅收問題由此產生， 將數據收集主體作為數據資產的所有權人， 即轉讓定價調整的針對主體， 有利于引起稅務機關對數據收集主體的關注和重視， 使得稅務機關能夠及時發現并從源頭遏制跨國公司的避稅行為， 提高轉讓定價執法的效率。

第三， 從數據資產轉讓定價執法難度的角度來看， 轉讓定價調整是極其復雜的過程， 應講究一定的順序。價值鏈理論是幫助稅務機關準確理解關聯交易的關鍵工具， 以價值鏈理論為依托更便于轉讓定價執法。價值鏈理論要求稅務機關在轉讓定價分析時應依次了解各關聯方的價值創造活動。在數據資產價值創造過程中， 數據收集主體首先參與了價值創造活動， 而其他主體的價值創造活動在此基礎上產生。將數據收集主體作為數據資產的所有權人， 即轉讓定價調整的針對主體， 稅務機關以其作為切入點進行轉讓定價分析更契合價值鏈理論的要求， 更便于厘清各關聯方的關系以及各方在數據資產價值創造中的作用， 降低轉讓定價執法的難度。

綜上所述， 將數據收集主體作為數據資產的所有權人既符合洛克的勞動理論要求， 又利于數據資產轉讓定價執法。

（三）規定數據資產的價值創造過程并加強對數據資產價值創造貢獻的理論研究

稅收公平原則是國際稅收領域必須遵循的基本準則， 在轉讓定價領域， 稅收公平原則要求應根據跨國公司各關聯方在國際經濟活動中獲取的收益來合理分配有關國家的稅收收入。而跨國公司各關聯方所獲收益以其在經濟活動中的價值貢獻為基礎， 這就意味著， 合理認定各關聯方的價值貢獻對于確保不同國家間稅收收入的公平分配具有至關重要的意義。鑒于此， 有必要探尋在應對數據資產轉讓定價稅收問題時， 數據收集環節的價值貢獻被低估的原因， 并據此提出解決方案， 為實現各國稅收收入的公平分配奠定堅實的基礎。

數據收集環節的價值貢獻被低估主要有兩個原因： 一是現行轉讓定價稅制未明確數據資產價值創造過程， 稅務機關缺少對于各參與方職能的深入了解， 從而影響了對數據資產價值創造貢獻的判斷。二是我國轉讓定價領域缺少數據資產價值創造貢獻的理論研究， 面對數據資產這一新型無形資產， 轉讓定價執法缺乏最新的理論指導， 難以意識到數據資產價值創造與傳統無形資產價值創造的不同， 導致數據資產價值創造中的數據收集環節被等同于無形資產價值創造中的數據收集環節。為此， 有必要從兩方面予以完善： 一是明確規定數據資產價值創造過程。盡快在轉讓定價稅制中規定數據資產價值創造過程應包括數據收集、 數據處理和數據應用， 并明確各價值創造環節的內涵， 突出各環節的核心職能。二是加強數據資產價值創造貢獻的理論研究。數據資產是數字經濟背景下產生的新型無形資產， 傳統無形資產價值創造貢獻理論存在諸多不適用之處， 因此必須結合與數據資產相關的企業運營模式變化、 法律風險變化等背景， 回歸判斷價值貢獻的本源， 深入分析各參與方的執行功能、 承擔風險等情況， 形成適用于數據資產價值創造貢獻的判斷體系。

（四）確立適用于數據資產關聯交易的利潤分割要素

當稅法文本出現適用上的困境時， 需要分析稅法文本適用困境的成因， 盡可能地先在法律框架內尋求完善的路徑， 以滿足社會經濟變動之需要?；谏鲜鰧ΜF行轉讓定價調整方法的分析和比較， 可以發現傳統的轉讓定價調整方法在應對數據資產轉讓定價稅收問題時存在根本性的缺陷， 難以從制度層面予以解決； 而利潤分割法雖然也有一定的不適應， 但在制度層面對其進行完善， 仍能有效應對數據資產轉讓定價稅收問題。

相較于傳統的轉讓定價調整方法和交易凈利潤法， 利潤分割法具有以下優勢： 第一， 數據資產最終價值的實現需要數據收集主體、 數據處理主體和數據應用主體的共同作用， 僅分析關聯交易一方難以保證結果的準確性。相較于其他轉讓定價調整方法僅對關聯交易一方進行分析， 利潤分割法是對各參與方的合并利潤進行分析， 故利潤分割法適用于數據資產的關聯交易。第二， 數據資產具有獨特性， 關聯方之間的數據資產轉讓定價通常難以找到可比性信息。而利潤分割法不依賴可比的非關聯交易， 在缺少外部可比的非關聯交易信息的情況下， 該方法仍然可以利用內部合并利潤信息對數據資產轉讓定價進行調整， 故面對數據資產關聯交易的可比性信息難以獲得的情形， 利潤分割法同樣適用。因此， 在數據資產關聯交易愈加頻繁、 數據資產轉讓定價稅收問題不斷凸顯的全球背景下， 此種轉讓定價調整方法必然得到更為廣泛的適用。

但是， 利潤分割法若要有效適用于數據資產轉讓定價稅收問題， 還需進一步探尋適用于數據資產關聯交易的利潤分割要素。確定適用于數據資產關聯交易的利潤分割要素應循序漸進。第一步， 應明確利潤分割要素的確定原則。確定利潤分割要素應秉持相關性原則， 即需依據關聯交易涉及的領域、 交易標的等（姚麗和寧琦，2018）， 確保選擇的分割要素與合并利潤的形成存在密切相關性， 依據這些分割要素能夠合理評估各方的價值貢獻， 以實現利潤分割的公平與公正。第二步， 在相關性原則的背景下確定適用于數據資產關聯交易的利潤分割要素。數據資產創造的利潤與其構建成本具有較大偏差， 由此導致了既有的以成本因素為基礎的分割要素與合并利潤的相關性大幅度弱化， 使得利潤分割法不能有效適用， 為此， 應確定與合并利潤的形成更為密切的影響因素并將其作為數據資產關聯交易的利潤分割要素。在數據資產價值創造過程中， 數據收集主體、 數據處理主體和數據應用主體通過影響價值驅動因素， 對數據資產價值創造做出貢獻， 最終為企業集團創造利潤。相較于成本因素， 數據資產的價值驅動因素直接影響企業集團的價值創造， 與合并利潤的形成更為密切。因此， 筆者建議， 將數據資產的價值驅動因素作為數據資產關聯交易的利潤分割要素， 具體而言， 這些要素包括了數據規模、 數據準確度、 數據及時性、 算法效果、 用戶交互效果等。

五、 結語

在數字經濟時代下， 數據資產的關聯交易開始出現， 建立在傳統經濟基礎上的轉讓定價稅制在應對數據資產轉讓定價稅收問題時， 面臨著嚴峻的挑戰。因此， 這就需要優化我國轉讓定價稅制。對此， 有必要在把握法律定義的作用的基礎上， 借鑒BEPS行動計劃中無形資產的定義， 完善我國轉讓定價領域內無形資產的定義， 使得數據資產等新型資產能夠被涵蓋其中。同時， 以洛克的財產權勞動理論為根基， 明確數據資產的所有權屬于數據收集主體。此外， 囿于傳統的判斷無形資產價值創造貢獻的理論在運用到數據資產轉讓定價稅收問題時， 低估了數據收集環節的價值貢獻， 故學者們還應加強對數據資產價值創造貢獻的理論研究， 以確保國際稅收收益的公平分配。最后， 基于現行轉讓定價調整方法出現的適用困境及在制度層面予以解決的可能性， 建議在制度層面重點對利潤分割法進行完善， 確立適用于數據資產關聯交易的利潤分割要素， 使其能夠有效地應對數據資產轉讓定價稅收問題。

【 注 釋 】

1? 包括企業提供服務的網站、APP等。

2? ?根據《網絡安全法》和《個人信息保護法》的規定，能夠識別到用戶個人的數據不能進行交易，所以進行交易的數據需經過脫敏和匿名化處理。

3? 學習模型是指基于機器學習理論和統計理論，對數據集進行分析，以識別和預測未知行為的模型。知識模型是在學習模型重復計算的基礎上形成的更為精準的模型。

④ 《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》第四條第（三）項規定：“無形資產使用權或者所有權的轉讓。無形資產包括專利權、非專利技術、商業秘密、商標權、品牌、客戶名單、銷售渠道、特許經營權、政府許可、著作權等?！?/p>

⑤ 無形資產法律所有權人是指通過法律規定、合同約定等確定的無形資產所有者，無形資產經濟所有權人是指對無形資產價值做出實質貢獻的經濟活動參與者。

⑥ BEPS行動計劃第8項《無形資產轉讓定價指引》規定了無形資產收益歸屬分析步驟：第一步，根據法律規定和合同安排確定無形資產的法律所有權人；第二步，確定在無形資產開發、提升、維護、保護等環節中執行功能、承擔風險和使用資產的企業，即經濟所有權人；第三步，判斷各企業的行為是否與法律文件規定相一致；第四步，根據法律文件中規定的無形資產法定所有權，并且結合各企業執行功能、承擔風險、使用資產等情況確定受控交易；第五步，根據各方執行功能、承擔風險和使用資產的情況，為受控交易確定獨立交易價格；第六步，必要時，對交易進行重新定性以符合獨立交易條件。

⑦ 《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》第二十九條第一款規定：“稅務機關對關聯交易進行調查分析時，應當確定企業所獲得的收益與其執行的功能或者承擔的風險是否匹配?！?/p>

⑧ 《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》第三十條規定：“判定企業及其關聯方對無形資產價值的貢獻程度及相應的收益分配時，應當全面分析企業所屬企業集團的全球營運流程，充分考慮各方在無形資產開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣中的價值貢獻，無形資產價值的實現方式，無形資產與集團內其他業務的功能、風險和資產的相互作用。企業僅擁有無形資產所有權而未對無形資產價值做出貢獻的，不應當參與無形資產收益分配。無形資產形成和使用過程中，僅提供資金而未實際執行相關功能和承擔相應風險的，應當僅獲得合理的資金成本回報?！?/p>

⑨ 《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》第十七條第一款規定：“可比非受控價格法以非關聯方之間進行的與關聯交易相同或者類似業務活動所收取的價格作為關聯交易的公平成交價格?？杀确鞘芸貎r格法可以適用于所有類型的關聯交易?！?/p>

⑩ 《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》第十八條第一款規定：“再銷售價格法以關聯方購進商品再銷售給非關聯方的價格減去可比非關聯交易毛利后的金額作為關聯方購進商品的公平成交價格?！?/p>

? 《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》第十九條第一款規定：“成本加成法以關聯交易發生的合理成本加上可比非關聯交易毛利后的金額作為關聯交易的公平成交價格?！?/p>

? 《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》第二十一條第一款規定：“利潤分割法根據企業與其關聯方對關聯交易合并利潤（實際或者預計）的貢獻計算各自應當分配的利潤額。利潤分割法主要包括一般利潤分割法和剩余利潤分割法?！?/p>

? 在《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》第二十一條第二款中提及：“可以結合實際情況考慮與價值貢獻相關的收入、成本、費用、資產、雇員人數等因素，分析關聯交易各方對價值做出的貢獻，將利潤在各方之間進行分配?！?/p>

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（責任編輯·校對： 劉鈺瑩? 羅萍）