注冊會計師行業服務于可持續發展的機遇、挑戰和應對

馬國芳

ESG相關信息日益成為社會、企業各方共同關注點，全球主要經濟體啟動了在可持續發展信息方面制度話語權的爭奪戰。國際上，歐盟有望成為全球首個由政府機構組織制定ESG報告標準并統一實施的大型經濟體。國際可持續準則理事會（ISSB）采取“搭建積木法”致力于制定全球統一的可持續發展報告準則。黨的二十大報告將“綠色發展”作為新時代新征程的重要戰略任務，注冊會計師行業是市場經濟監督體系的重要制度安排，實現高質量可持續發展，舉行業之力推動企業綠色轉型，是參與全球氣候變化治理、推動服務建設綠色經濟的擔當作為。我國經濟轉向高質量發展階段，也對行業服務向專業化和價值鏈高端延伸，從鑒證服務向增值服務拓展，大力提升發展能級和競爭力提出新的要求。

一、可持續發展信息第三方鑒證的必要性

在我國，上市公司是國民經濟的“基本盤”,也是踐行ESG的核心責任主體。我國A股市場已納入MSCI指數，好的ESG表現帶來的益處，促使企業主動關注可持續發展報告信息的客觀性、一致性和可靠性，迫切需要一個獨立客觀的第三方，對其報告信息進行鑒證。首先，第三方鑒證為上市公司ESG等可持續發展信息提供一定程度的增信，可以提高信息披露的質量，增強評級機構對公司信息的理解，降低不同評級機構對相同信息評級結果的分歧度，從而幫助企業獲得投資者的認可，提升在資本市場中的評級表現，提升公司競爭力。

其次，目前ESG披露信息具有隨意性，數據的可用性和可靠性可能受到企業面臨的評級壓力或管理層主觀的“美化”動機影響，容易導致“漂綠”風險。進行更為廣泛和規范的第三方鑒證可以幫助公司優化內部控制，理清數據、信息收集流程中的缺陷和問題，及時發現ESG管理工作中存在的不足，積極改善以規避風險，從而完善并強化公司內部ESG報告和管理體系。

再次，通過開展可持續信息的第三方鑒證，可以敦促企業重視并加強與利益相關方的溝通，了解和清晰利益相關方的訴求，有助于外部利益相關者就公司風險方面的預測和判斷，與公司保持信息同步，促進滿足利益相關方訴求，從而提高公司戰略、績效實施的有效性和塑造積極的聲譽影響。

二、可持續發展信息第三方鑒證制度的發展演進

可持續發展報告的發展是第三方鑒證制度發展的助推器，各行業的監管者開始高度重視可持續發展信息的鑒證對彰顯企業履行社會責任與環境保護等責任的增信價值，本文分別對境內外可持續發展信息第三方鑒證制度的發展進行分析。

我國銀保監會于2022年6月發布了《銀行業保險業綠色金融指引》，要求銀行保險機構應當披露ESG信息。必要時可以聘請合格、獨立的第三方，對其履行環境、社會和治理責任的活動進行鑒證、評估或審計。筆者認為，這目前可能是中國監管機構中明確提出對環境、社會和治理方面的信息鼓勵鑒證的，無獨有偶，更早在2009年，中國銀行業協會發布的《中國銀行業金融機構企業社會責任指引》，要求銀行業金融機構每年提交社會責任報告，并鼓勵實施社會責任履行情況的第三方獨立鑒證?？梢?，金融機構在可持續發展信息披露和鑒證方面一直走在前列。

值得一提的是，其他行業監管機構也提出鼓勵對環境相關的信息進行第三方核查、驗證的要求。比如生態環境部2021年發布的《碳排放權交易管理辦法（試行）》第二十六條明確規定，省級生態環境主管部門負責組織開展對重點排放單位溫室氣體排放報告的核查，核查可以采取委托技術服務機構的方式。證監會發布的《公開發行證券的公司信息披露內容及格式準則第2號》，第四十一條也鼓勵公司聘請環境信息核查機構、鑒證機構、評價機構、指數公司等第三方機構對公司環境信息存在核查、鑒定、評價的，積極進行披露。再如，國資委于2021年發布了《中央企業節能減排監督管理暫行辦法》，要求中央企業確保節能減排統計數據的完整性和準確性，通過企業自我檢查、第三方檢測、內部審計、外部審計等多種形式對節能減排效果進行評估和核定。

對于港股上市公司，香港聯合交易所早在2019年，在其新版環境、社會及管治報告指引中明確鼓勵企業選擇獨立的第三方對可持續發展報告進行鑒證。從國際來看，歐盟則是目前全球主要經濟體中，第一個對可持續發展信息鑒證提出強制性要求和明確時間表。歐盟在2022年發布了《公司可持續發展報告指令》（Corporate Sustainability Reporting Directive，CSRD），這一法規的頒布是對于2014年發布的《非財務報告指令》（NFRD)的進一步發展。CSRD相對于NFRD而言，在可持續發展信息鑒證方面，有如下發展：一是，明確規定了鑒證的保證程度應從有限保證逐步過渡到合理保證，保證程度的分水嶺取決于統一的可持續發展信息鑒證準則的發展，如果進行評估合理保證對于審計師和企業是可行的，且2028年10月出臺可持續發展信息鑒證準則，則應作出合理保證；二是，對于不同類型的利益實體規定了不同的生效時間：目前受NFRD約束的大型公共利益實體（員工人數超過500人的大型公共利益實體），從2025年起，應披露關于2024財年的有限保證報告；目前不受NFRD約束的大型企業，從2026年起，應披露關于2025財年的有限保證報告；上市中小企業（SMEs）、小型和非復雜信貸機構和專屬保險公司等，從2027年起，應披露關于2026財年的有限保證報告。對于非歐盟公司的歐盟子公司，以及在歐盟監管市場發行證券的非歐盟公司，同樣需要遵守CSRD中有關可持續發展報告披露和獨立鑒證的規定。

而美國證監會（SEC）2022年3月發布了有關上市公司氣候信息披露規則的草案。這一草案的頒布，體現出SEC在可持續發展信息中與環境有關的氣候信息披露和鑒證方面，下了一步“先手棋”，特別是對溫室氣體排放信息，此草案對擬在美上市的不同類型的企業提出了明確的時間要求。一方面，將企業此前忽略的與氣候相關財務報表指標和相關數據信息，作為財務報告內部控制的范疇，納入財務信息披露管理，從而理所當然地成為注冊會計師在實施財務報表審計中的一部分信息。另一方面，在披露與氣候相關的非財務信息方面，草案規定了范圍1和范圍2的溫室氣體排放披露信息的內容，并對不同市值規模的注冊人提出了分階段的鑒證制度安排，市值規模越大，則越早需要實施鑒證。比如，對于市值超過7億美元的大型申報人，在2025年申報上市時，就需要對溫室氣體排放相關信息進行有限保證，并在2027年過渡到合理保證；而市值介于7500萬美元與7億美元之間的中型申報人，則可以延后一年執行有關鑒證的規定。雖然尚不可知上述草案何時成為正式法規，但也敦促擬上市公司需要從“1.建立氣候治理-2.建立披露能力-3. 建立對氣候相關數據的內部控制-4. 戰略融合-5.識別氣候風險和機遇-6.提升披露透明度”六大方面做好準備和應對。

三、可持續發展信息第三方鑒證現狀

據上市公司協會公開統計數據，截至2022年12月末，滬深交易所和北交所在內共有上市公司5079家，其中A股上市公司為5067家，比2021年底的4685家增加382家。據其他渠道數據顯示，截至2022年12月末，共有1745家A股上市公司發布2021年度ESG相關報告，較去年增長653家（1092家），披露率為34.4%。為保證數據的嚴謹性和科學性，本文將披露ESG相關信息的形式分為“可持續發展報告”、“社會責任報告”、“ESG報告”、“環境、社會及管治報告”和“環境報告書”5類，在巨潮資訊網上對ESG相關報告進行檢索，不重復計算同一家上市公司發布英文版和中文版的數量，統計數量為1463家，下文的分析基于1463家上市公司發布的ESG相關信息。根據上市公司ESG相關報告，第三方機構提供的鑒證報告形式有“第三方審驗報告”、“驗證聲明”、“鑒證聲明”、“獨立鑒證聲明”、“獨立有限鑒證報告”、“注冊會計師獨立鑒證報告”等，筆者從1463份ESG相關信息披露報告中，發現了65份經過獨立第三方鑒證的報告，這些機構在提升信息可信度、報告編制質量，以及獲取境內外投資者認同方面先行一步，對我國資本市場助力國家綠色和可持續發展有重要意義，鑒證比例如圖1所示，雖然目前經過獨立第三方鑒證的比例僅占不到5%，筆者相信，在不久的將來，隨著監管趨勢、經濟環境的發展，會有越來越多的企業和利益相關方更加關注信息的準確性、可靠性和真實性，鑒證的需求也會越來越高。下文從第三方鑒證機構、保證程度、使用的鑒證標準以及覆蓋行業等維度進行分析。

1.會計師事務所為企業獨立鑒證機構的第一選擇。通過分析65家鑒證報告可知，目前A股上市公司中，聘請的第三方主要為會計師事務所和其他認證機構（如圖2所示），總體來看，會計師事務所和通標標準技術服務有限公司（SGS）承接了65家企業近70%的業務，其余還涉及10家第三方認證機構，這10家第三方認證機構鑒證的企業總數在20家左右。其中，30家企業選擇聘請會計師事務所實施鑒證，占據將近50%的比例，可見會計師事務所不僅在財務信息方面具有信譽好，質量管控嚴格，市場認可度高等優勢，在非財務信息鑒證方面，也可以發揮積極作用。其他第三方認證機構中，通標標準技術服務有限公司（以下簡稱SGS公司）以及TüV 南德認證檢測（中國）有限公司（以下簡稱TüV 南德）承接較多公司的ESG相關信息的鑒證業務，這兩家公司成立歷史悠久，在提供檢驗、鑒定、測試和認證等技術服務方面有著豐富的經驗和良好的口碑。其中，有14家企業聘請SGS公司進行第三方鑒證，占比22%，是除會計師事務所之外的第二意愿選擇。

圖2 第三方鑒證機構分布情況

2.金融業鑒證意愿最為強烈。如圖3所示，65家經鑒證的企業，涵蓋行業廣泛，從行業來看，涉及19類行業，其中金融業企業數量最多、占比最高。據統計，有29家企業屬于銀行或證券、保險等非銀行金融業，占45%的比例，其次是電力、電子行業，屬于重點排污單位，占比分別約11%和6%，其他一些如煤炭、鋼鐵、化工、有色金屬等制造業行業鑒證比例較低（2%）。金融業聘請第三方機構鑒證的意愿最為積極，筆者認為這一現象，一方面可能由于監管要求營造了鼓勵尋求鑒證的環境，如《銀行業保險業綠色金融指引》鼓勵金融機構聘請獨立第三方機構進行鑒證或審計，為開展第三方鑒證提供了制度基礎；另一方面，29家金融業企業中，其中24家均聘請會計師事務所實施鑒證，占比約83%，僅有5家企業是聘請了會計師事務所以外的其他第三方鑒證機構進行鑒證。同時，24家會計師事務所同時也為銀行提供內部控制鑒證服務，可以看出，銀行在聘請會計師事務所從事財報審計時，考慮到ESG相關信息與財務報表信息之間的聯系，更偏向于選擇相同的會計師事務所為其ESG相關報告提供鑒證意見。

圖3 經第三方鑒證的上市公司行業分布情況

3.有限保證遠遠多于合理保證。經分析65家經鑒證的企業ESG相關報告，如圖4所示，絕大多數第三方機構提供了有限保證，占比92%，僅有3家上市公司被出具合理保證的結論，占比5%。本文發現，這3家上市公司均由同一家非會計師事務所的第三方鑒證機構提供鑒證服務，總體來看，65家經鑒證的報告中，此機構為5家企業提供了鑒證服務，占比雖然不到8%，但其出具的合理保證意見占據其提供服務的公司總數的60%。

雖然被出具合理保證結論的3家企業處于不同的行業，但合理保證的結論表述方式是相似的，均以“經鑒證，我們認為某公司報告中披露的2021 年度的數據真實、可靠，未發現系統性和實質性的問題，可供利益相關方使用”給出明確的結論，這樣的結論一方面肯定了報告信息的真實、客觀、可靠或完整，另一方面有助于增強利益相關方對企業可持續發展的信心。從專業角度而言，雖然合理保證的價值和說服力高于有限保證，但這并不意味著有限保證結論缺乏價值。具體而言，一是由于有限保證和合理保證都基于所提供的鑒證業務，無論出具何種結論，都需要滿足具備適當的報告標準、鑒證對象、充分適當的證據條件，所以不完善的報告編制標準和不適當的鑒證對象無法通過降低保證水平予以補救，同樣，有限保證也不意味著可以獲取更少的證據；二是，在發表有限保證結論的情況下，鑒證從業者仍然需有足夠的專業勝任能力，以確信獲得多少或如何程度的保證才能達到一個有意義的保證水平；三是，有限保證需要鑒證從業者更為謹慎、細心地編寫和出具報告，從而能夠使得預期使用者準確和理解其所執行的工作。

4.使用的鑒證標準較為集中。經分析65家鑒證報告，本文發現，如圖5所示，第三方鑒證機構使用的鑒證標準是比較集中的，依據最多的鑒證標準是國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）發布的ISAE3000（國際鑒證業務準則第3000號——歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務），占比接近50%（48%），其次是AccountAbility發布的AA1000審驗標準（AA1000s或更新版），占比37%。其余占比約15%的鑒證報告，個別為同時依據ISAE3000和AA1000s，個別依據第三方鑒證機構自身發布的鑒證程序或指引。

圖5 使用的鑒證標準情況

從國際情況看，根據IFAC針對全球21個地區的1350家公司（市值）2021年度ESG信息披露和鑒證情況的調查結果，中國內地100家公司參與了此項調查?？傮w而言，如圖6所示，披露ESG信息的比例很高（95%），然而對ESG信息進行鑒證的比例相對較低，共計864家（64%）聘請第三方機構進行了鑒證，第三方鑒證機構中會計師事務所占比達到57%，各地區間的差異比較大。

圖6 IFAC有關ESG信息披露和鑒證情況的調查結果

同時，80%的鑒證報告為有限保證意見，僅有7%的報告為合理保證意見。結合國際和國內現有ESG相關信息披露準則的發展情況以及企業鑒證的意愿等多方面因素的考慮，有限保證對現有階段是適當的，而合理保證是長期目標。

中國內地參與調查的公司中，出具鑒證報告的第三方鑒證機構中，事務所與非事務所的第三方鑒證機構各占一半，比例低于平均水平（57%），說明我國注冊會計師行業在服務市值高的上市公司方面，仍有可拓展的業務空間。

關于鑒證標準的使用情況，調研顯示針對ESG相關信息開展鑒證的34家報告中，53%的鑒證業務采用了ISAE 3000，3%采用了ISAE3410，38%采用了AA1000s，12%采用了ISO 14064，3%采用其他標準，可見ISAE3000和AA1000s在國內和國際都是運用最為廣泛的鑒證標準。

四、注冊會計師行業服務于可持續發展機遇的優勢、挑戰和應對

我國注冊會計師行業歷經40余年的發展，為服務我國經濟發展的重要中介和市場主體，積累了豐富的鑒證實務經驗，具有誠信、獨立性、客觀公正，信譽好，質量把控嚴格，市場認可度高等天然優勢，未來在服務企業綠色轉型融資、應對氣候變化、推進能源革命方面，行業理應積極探索服務企業低碳轉型升級和可持續發展解決方案，發揮重大作用。長期以來，注冊會計師行業在執行鑒證業務方面，需要遵循系統的方法論，持續進行繼續教育，并保持較高的專業勝任能力，因而更了解企業及其商業模式、風險機遇、業務周期和系統流程，未來參與可持續發展信息第三方鑒證業務時，可與財報審計、內控審計有協同效應，形成不可替代的優勢。

在上文進行A股上市公司鑒證實務分析時，筆者發現，盡管所有第三方鑒證機構都對保持客觀公正、獨立予以聲明，會計師事務所是唯一一類表示遵循《國際會計師職業道德守則》和其他相關道德要求的機構，也是唯一一類保證遵守全面系統的質量管理體系的機構，足以說明會計師事務所在業務質量和風險把控方面有著不可替代的優勢。

但與此同時，注冊會計師行業也面臨諸多挑戰。例如，第一，鑒于可持續發展涵蓋的主題信息非常廣泛，一方面包括氣候、環境保護信息，另一方面也包括人權、勞工實踐、公司治理和戰略風險管理等信息，敘述性、描述性信息以及前瞻性性質的信息明顯多于歷史財務信息，行業執業人員必須強化運用職業懷疑和職業判斷的能力。第二，在現階段，公司的可持續發展信息報告過程尚未形成成熟的內部管理和控制，有效開展ESG鑒證業務依賴于可靠的鑒證對象和內部治理。否則，就無從鑒證，也無法形成健康發展的鑒證生態。第三，可持續發展信息多元，需要注冊會計師具備電力、鋼鐵、水泥等特殊行業理論知識和實踐經驗，對注冊會計師執業勝任能力提出了更高的要求。

注冊會計師行業服務可持續發展機遇，亟需準則制定者、監管機構等多方營造良好的執業環境和制度基礎。本文對注冊會計師行業如何做好準備，總結了幾點應對建議：

1.健全清晰可理解的信息披露標準是開展第三方鑒證的前提。IAASB一直都將完善的標準作為執行鑒證業務的前提條件。當前，國際上眾多組織發布了各自的披露準則，但標準難以統一，僅重要性的概念在不同的準則之間就有所不同，報告邊界也大不相同。鑒證業務需要以明確、清晰的標準作為驗證鑒證對象信息披露水平的標準，需要能夠確定明確的重要性和認定，以發現錯報。一個不明確的標準，無法保障信息質量，無法為預期使用者披露所需信息，這些問題都亟待研究和突破。

2.專業勝任能力需要與時俱進。人力資本是注冊會計師行業最大的資本，是行業發展的根本，必須先練好內功?？沙掷m發展信息涵蓋范圍廣泛，既有氣候變化相關信息，也有職工權利、鄉村振興、反洗錢等信息，需要事務所加大人力資源投入，強化專業勝任能力培養。作為服務注冊會計師行業的協會而言，可以行業發展戰略為抓手，將推動事務所內部治理和管理轉型升級作為首要任務，一方面要履行好行業服務、監督、管理、協調職能，加大對新業務的技術指導和出臺標準指引，進一步暢通事務所專業求助和問題解答渠道，完善事務所周期幫扶制度，切實幫助事務所提升執業能力；另一方面，可引導事務所建立“重視人才、培養人才”的氛圍，健全行業人才的全生命周期管理，通過考試或后續教育多種渠道，加大力度培養和吸收新業務新業態所需各類專門人才，同時推動信息化手段在工作中的運用，為事務所開拓新業務和服務轉型升級提供強有力的“燃料”。

3.加強實務探索，提升證據獲取能力。對于鑒證業務而言，獲取證據是執行鑒證業務的一個重要環節。獲取證據的范圍、方法和手段，會在一定程度上影響從業者提供的保證水平和發表的意見，反之亦然，如在合理保證的財務報表審計中，執業人員需要綜合運用7種不同的審計程序類型，以獲取充分、適當的審計證據，而在有限保證的財務報表審閱業務中，執業人員通常只需要實施詢問和分析程序。AccountAbility 發布的可持續發展信息的審驗標準（AA1000s）對高度審驗和中度審驗不同的保證水平歸納了不同的審計證據特點和范圍。在高度審驗情況下，審計證據的獲取范圍不僅來自于公司內部，還強調從公司外部或利益相關方獲取，需要獲取充分的證據樣本，需要采取更多的程序以保證廣泛、深入地收集證據。同時，AA1000s允許審驗機構將AA1000s與其他審驗框架結合，在上文分析的65家鑒證報告中，確實也存在同時運用AA1000s和其他審驗框架的情況。這種不同審驗框架的結合，一定程度上有助于執業者在利用專家工作、獲取證據等一些特定流程方面，獲取更多方法論的指導。

針對提升證據獲取能力方面，本文認為注冊會計師行業可從如下方面做好準備：一是考慮將廣泛適用于現有財務報表審計業務的證據類型運用到可持續發展信息鑒證業務，吸取目前財務報表審計的經驗，采取觀察、檢查、函證、詢問、重新計算、重新執行和分析程序，除此之外，也可以進行回溯測試、抽樣、控制測試、交叉檢查、調節等方法，以盡可能地驗證可持續發展信息的可靠性。二是在利用專家工作方面，建議協調與現有不同審驗標準的關系，做好“求同存異”或是“大一統”方面權衡的研究，以有助于準確區分從業者和專家各自的責任，并采取恰當的方式對專家的工作進行驗證。

4.鞏固經驗，創新理論研究，多維度投身可持續發展機遇。注冊會計師行業需要在堅持風險導向的前提下，固化注冊會計師為工業、建筑、交通等行業的綠色轉型提供專業服務的經驗，探索建立健全一套嚴格、明確、細致、可操作的標準，倡導注冊會計師和會計師事務所積極行動，以央企控股上市公司和金融機構兩類企業為突破點，創造性地為綠色發展標準體系、監管和信息披露、碳產品和市場以及國際合作貢獻力量；另一方面，會計師事務所需要營造良好的內部文化范圍和完善的治理機制，以吸收其他行業人才涌入，塑造多學科多領域的業務團隊，或通過建立專家庫方式，為執業者提供豐富經驗，支持注冊會計師行業從更大范圍、更寬領域、更深層次服務中國式現代化建設。