高校成本核算基本問題與思路
——基于制造成本法視角

王剛（正高級會計師/副教授） 賈建國（高級會計師/副研究員）

（沈陽職業技術學院 遼寧沈陽 110045 渤海船舶職業學院 遼寧葫蘆島 125105）

一、引言

當前，我國政府會計改革已經進入全面實施階段，財務會計與預算會計相互聯系且適度分離的政府會計理念基本形成。廣大行政事業單位實現了每筆經濟業務從預算執行到預算結果全過程記錄與監督，既反映收支情況又關注資源去向。但目前由于對政府運行成本信息采集的缺失，還不可能全面反映公共財政資金的使用效率。2019 年年末，財政部發布了《事業單位成本核算基本指引》（財會［2019］25 號）（以下簡稱《基本指引》），隨著不同類別單位具體指引的陸續發布，困擾我國廣大事業單位的成本核算問題將逐步得到解決。我國高等學校數量龐大，內部架構復雜，是事業單位的重要組成部分，另外，在科技創新驅動政策的引導下，國家不斷加大對高等教育的投入。在此背景下，本文對高校成本對象、成本項目與范圍、制造成本法下成本歸集與分配等基本問題進行探討。

二、高校成本核算對象

作為分配成本的客體，成本核算對象指明了財務會計所記錄的資源消耗的去向，是政府會計要素費用的對象化過程?！痘局敢访鞔_指出“單位應當根據其職能目標、所處行業特點，以及不同的成本信息需求等確定成本核算對象?！蔽覈咝５穆毮苤饕ㄈ瞬排囵B、科學研究、社會服務等（史秋衡、季文希，2019）。高校首要的職能與使命是人才培養，因此教育成本核算是高校最重要的成本核算內容，而且最為復雜，科學研究與社會服務職能完全可以根據具體項目核算成本。

由于成本信息要滿足單位資源分配、成本控制、績效管理、公共服務或產品定價等多方面需求，因此成本核算需要多維度、多層次確定成本核算對象。成本核算對象既可以表現為業務活動、建設項目、公共產品等多個維度，也可以表現為單位整體、內部機構、項目團隊等不同層面。維度方面，高?？梢砸浴敖虒W業務活動（人才培養成本）”“科研業務活動（科學研究成本）”“社會服務活動（社會服務成本）”為成本核算對象；也可以按照具體項目為成本核算對象，尤其高校在履行科學研究、社會服務職能時，一般是以具體項目體現的；著眼公共服務或產品定價視角，可以按照具體專業（方向）作為成本核算對象。層次方面，著眼高?？冃гu價、成本控制視角，可以高校整體作為成本核算對象；可以將二級院（系）作為成本核算對象；也可以按照各級項目團隊、重點實驗室作為成本核算對象。

三、高校成本項目及范圍

（一）成本項目

成本項目是對納入成本范疇的要素費用按經濟用途進行的分類，旨在便于進行成本核算、對比和評價。高校成本核算主要包括業務活動成本和行政運行成本，業務活動成本是高校為實現其職能在提供服務或產品過程中發生的各種耗費；行政運行成本是高校維持其正常運行的一般性耗費，其成本對象表現為高校內部管理和運行活動。為了便于與政府會計日常核算及部門財務報告相銜接，成本項目應當與政府財務會計中相關會計科目協調相容。高校一般通過“業務活動費用”“單位管理費用”等會計科目，按照成本項目歸集實際發生的各種費用，據此計算各成本核算對象的成本。因此，可以參照財務會計輔助核算中的經濟科目設置成本項目“工資福利費用”“商品和服務費用”“對個人和家庭的補助費用”“固定資產折舊費”“無形資產攤銷費”等，用來歸集能夠直接計入業務活動、單位管理活動或采用一定方法計算后計入業務活動、單位管理活動的費用。

（二）成本核算范圍

高校成本核算對象具有多維度、多層次屬性，與之對應的成本核算范圍也表現出差異性。以高校整體為成本對象時，業務活動費用與行政運行費用全部納入成本核算范圍；以高校內部二級學院（系部）、建設項目、公共服務或產品為成本對象時，成本核算范圍只包括業務活動費用，行政運行費用表現為內部成本對象的共同耗費，類似企業的期間費用。因此，高校確定成本核算范圍，首先應正確界定以下各種費用支出，區分不同性質的費用是高校正確計算成本的基礎。

1.區分業務性支出、資本性支出與非業務性支出的界限①這部分中提到的各類“支出”屬于財務會計范疇，并非政府會計制度中“費用”與“支出”的嚴格區分。。業務性支出，也稱收益性支出，是指該項支出的發生是為了取得本期收益，即僅僅與本期收入有關，其受益期不超過一年或一個業務周期的費用，如工資福利費用、商品和服務性費用、對個人和家庭的補助費用、設備儀器日常維護保養費用等。業務性支出應全部計入當期成本和費用。資本性支出是指該項支出不僅為取得當期收入，而且與其他會計期間的收入有關，即為謀求以后各會計期間的收入取得而發生的支出，如高校為取得固定資產、無形資產等而發生的支出。資本性支出應先計入資產賬戶，然后在規定使用期限內，通過折舊、攤銷形式逐步分攤轉作各期成本和費用。劃分收益性支出和資本性支出的目的是為了正確計算各期的損益，反映資產的價值。而非業務性支出（類似企業營業外支出）是指與高校履行職能、維持運行無直接關系的各項費用支出，如固定資產盤虧、資產處置費用、罰款支出、非常損失等，一般不應該計入成本。

2.區分業務活動費用與行政管理費用的界限。高等教育辦學成本核算是學費定價的依據。高校收入來源主要包括政府投入（財政預算內撥款）、學雜費收入（預算外收入）、科研及社會服務收入②高校經營性業務并非高校主要職能，而且其成本核算完全可以參照企業成本核算進行，本文不做敘述。。財政撥款著眼高校管理與運行費用；學雜費著眼不同學科、不同專業人才培養成本；科研及社會服務經費在完成特定的項目建設后，其結余部分可作為高校行政運行活動、教育教學活動經費的必要補充。在制造成本法下，業務活動費用是一旦發生就需要直接或間接地計入當期業務成本的耗費，而行政管理費用（期間費用）則是應直接計入當期損益，不能計入當期業務成本的耗費。業務活動費用與行政管理費用的區別在于：雖然二者都是一種耗費，都必須從收入中得到補償，但補償的來源不同，行政管理費用直接從當期財政補助收入中補償，而業務活動費用首先需要從學雜費收入部分得到補償。

3.區分業務活動費用與成本核算的界限。業務活動費用是指為履行高校職能而發生的各種耗費，一定時期所發生的業務活動費用是核算成本的基礎。業務活動費用與高校成本的區別在于：業務活動費用是按照會計期間及各種要素費用歸集本期所發生的費用，而高校成本核算是按成本核算對象歸集的費用。例如以具體建設項目為成本核算對象，建設期跨年，那么其成本核算可能包括幾個會計期間的業務活動費用。一個會計期間發生的各項業務活動費用也可能分屬于不同的成本核算對象，例如以不同學科專業為對象核算教育成本，就需要將本期業務活動費用在不同專業中進行分配。

4.區分各期成本費用的界限。高校應區分各期成本費用的界限，即：應由本期業務活動費用、單位管理費用負擔的費用，應全部計入本期的成本費用；不應由本期業務活動費用、單位管理費用負擔的費用，則不應計入本期的成本費用。高校不能通過提前結賬將本年費用轉作下年費用處理，也不能通過延后結賬的操作將下年費用作為本年費用處理，確保正確區分各會計期間費用界限。高校要嚴格按照權責發生制原則，正確處理待攤、預提費用。對于應由以后各期負擔的、本期支付的待攤費用，或應由本期成本費用負擔而在以后期間支付的預提費用，要根據費用的收益時期進行合理分攤。如高校對預付一年的圖書館數據資源使用費等，應在本年度的十二個月內分期計入教育成本；短期借款的利息等，預提計入各期期間費用，在約定付息日一次性支付。

5.區分成本核算中不同成本核算對象的界限。高校應劃清不同類別成本核算對象之間所應負擔的費用界限：凡能確定歸為某類成本核算對象的直接費用，應直接計入其成本；對于由幾類成本核算對象共同負擔的間接費用，應采用合理的分配方法，分別計入各自成本中，并保持其一貫性。另外，同一成本核算對象在不同會計期間成本歸集的內容也是不同的。例如核算高職院?！皺C械制造”專業教育成本，不同年級學生培養成本是不一樣的。另外，教輔部門發生的不同費用在不同專業、不同年級中進行分配也是不一樣的。例如高校學生就業部門每年舉辦的各類招聘會發生的費用，原則上應該在全校各類專業當年畢業年級當中進行分配；招生部門發生的費用應該在全校各類專業當年報到的新生當中進行分配。因此，以專業為成本對象，應與年學費標準及收費規定相匹配，核算四年本科總成本，然后計算出平均一年該專業的培養成本。

6.高校發生下列費用，不應納入成本核算。購建固定資產發生的支出、購入無形資產和改擴建等其他資本性支出不能全額納入當期成本核算，而是根據預計使用年限通過固定資產折舊、無形資產攤銷形式逐月計入成本和費用中；對外部的投資以及分配給投資者的利潤；被沒收的財物以及支付的各項滯納金、罰金以及高校自愿贊助、捐贈的支出；在專用基金中發生的支出；政府會計準則、《事業單位成本核算基本指引》等規定不得列入成本的支出。

四、制造成本法下高校成本歸集與分配

高校成本核算的基礎是費用分類，費用范疇與分類決定了成本核算方法。政府會計制度中與成本核算有關的會計科目為“業務活動費用”和“單位管理費用”，完全成本法著眼于單位層面整體成本控制與績效評價，因此，“業務活動費用”和“單位管理費用”全部納入成本核算范疇。制造成本法著眼于單位二級部門（高校院系）層面及進一步深入到具體社會公共產品或服務（高校以具體專業為成本核算對象）的成本控制、定價標準等。因此，“業務活動費用”納入成本核算內容，“單位管理費用”作為期間費用核算。公辦高校學費定價適合參考制造成本法，民辦高校學費定價適合參考完全成本法。

（一）高校制造成本法下成本核算的一般流程（見圖1）

圖1 高校制造成本法下成本歸集與分配的一般流程

1.對所發生的各類費用進行審核，確定哪些費用屬于業務性支出、資本性支出、非業務性支出，并在此基礎上將業務性支出區分“業務活動費用”和“單位管理費用”。

2.將應計入成本的各項業務性支出，區分為應計入本月的成本與應由其他月份負擔的成本，通過“待攤費用”和“預提費用”進行調整。

3.“業務活動費用”按照活動類型進一步分為“教育費用”“科研費用”，“教育費用”“科研費用”科目本月發生額按照成本項目分別歸集到直接開展業務活動的二級學院（系部）、科研部門、具體項目及為業務部門提供服務的教輔部門；“單位管理費用”按照活動類型進一步分為“行政管理費用”“后勤保障費用”“離退休費用”“單位統一負擔的其他管理費用”，“行政管理費用”“后勤保障費用”科目本月發生額按照成本項目分別歸集到開展行政管理、后勤保障等管理活動的行政、后勤管理部門。

4.歸集到各部門的費用區分直接成本、間接成本、期間費用。將直接成本在各成本核算對象之間按照成本項目進行分配與歸集，教輔部門歸集的業務活動費用屬于間接成本，依據成本分配基礎需要在二級學院（系部）之間進行分配。后勤管理部門歸集的高?！昂笄诒Ｕ腺M”要區別處理：本部門發生的費用納入期間費用；為高校提供的保障性費用比照間接成本在業務部門、教輔部門、行政部門及具體項目（高?？蒲屑吧鐣栈顒右话阃ㄟ^項目核算）間按照一定標準進行分配（如水電費、日常設施維修費等）；學生宿舍管理成本作為成本核算對象由后勤保障部門單獨核算。行政管理部門歸集的管理費用及“離退休費用”“單位統一負擔的其他管理費用”科目本月發生額一并歸為期間費用進行核算。

5.如以具體學科、專業為成本核算對象，需將二級學院（系部）歸集的費用采用合理的分配方法進一步分配至具體成本核算對象。

6.結轉期間費用至本期損益。

（二）日常核算如何區分“業務活動費”與“單位管理費”

高等學校財務會計中費用類科目“業務活動費用”下設二級科目“教育費用”“科研費用”，“單位管理費用”科目下設二級科目“行政管理費用”“后勤保障費用”“離退休費用”“單位統一負擔的其他管理費用”。具體如何區分費用類型進行分類核算？比較有效的方法是以高校內部部門分類為基礎對業務進行判斷,從而為成本核算奠定基礎（王剛，2019）。高校組織架構一般包括教學部門（二級院系）；教輔部門，如教務處、學生工作處、圖書館等；科研部門：如科研規劃處、獨立于教學部門的研究院（所）、出版社等；行政管理部門，如校長辦公室、人事處（教師工作部）、計劃財務處、基建管理處等；后勤保障部門，如后勤管理處、公安（保衛）處等。教學部門、教輔部門發生的費用可以直接歸集到“教育費用”中；科研部門發生的費用可以直接歸集到“科研費用”中；行政管理部門發生的費用可以直接歸集到“行政管理費用”中；后勤保障部門發生的費用可以直接歸集到“后勤保障費用”。

某些行政管理部門擔負的業務工作與教學等部門有交集，會計核算時需要從具體業務內容視角進行區分和歸集，而不能繼續依照所屬部門類別進行判斷與劃分。例如，高校人事管理部門一般還承擔全校的教師隊伍建設工作，教師一般隸屬于各教學與教輔部門，因此人事部門組織的師資培訓項目應納入“教育費用”科目核算，而不能列到“行政管理費用”科目中?；ㄌ庍M行高校教學樓建設，雖然基建處是行政部門，但其歸口管理的教學樓建設投入，分析其建設內容與功能，應納入“教育費用”科目核算。另外，部分業務是不同類別部門共同發生的，這就需要在不同費用科目中進行分配。例如勞資部門每月核算的教職工工資與社會保險等，其中既包括院系一線教師部分，也包括科研、行政管理及后勤保障等不同部門職工部分，這就需要在“教育費用”“科研費用”“行政管理費用”及“后勤保障費用”不同科目之間按照具體金額規模比例進行分配。同理，后勤部門核算的水電費、采暖費、房屋維修費等，設備采購部門批量采購的全校辦公設備等都需要按照使用部門的類別在不同費用科目中進行分配。

（三）間接成本的分配

以二級學院（系）為成本對象，直接成本是能明確由二級學院負擔的業務活動費用，包括人員經費、本院（系）所屬專業各類層次專業課講課費、教學儀器設備費、教學與實驗耗材、學生活動費、固定資產折舊費、無形資產攤銷費、部門核算中其他可以直接計入業務部門的費用。間接成本是指教輔部門或行政管理部門發生的由各二級學院共同承擔的業務活動費用、行政管理費用。高校應當根據業務特點、重要性、可操作性等因素，選擇合理的分配方法將間接成本分配至各二級學院。間接成本分配標準或方法一般遵循因果關系和受益原則，將資源耗費根據資源耗費動因分項目追溯或分配至相關二級部門，如根據工作量占比、耗用資源占比、學生規模占比等。

首先，高校應當選擇合理的分配方法將后勤管理部門歸集的后勤保障費用分配至二級學院、教輔部門、科研部門、行政部門、具體科研等項目中。后勤管理部門歸集的保障類費用一般采用參數分配法進行分配，參數可以選擇人員數量、工作（消耗）量、房屋面積等。

分配率=后勤管理部門某類保障費用總額÷各二級學院、各部門分配參數之和（例如人員總數、工作（消耗）量總數、房屋總面積）

某二級部門或具體項目應分配的后勤保障費用=該部門或項目分配參數×分配率

其次，高校選擇合理的分配方法將教輔部門歸集的費用（如教輔部門經費、基礎教學部門公共課費用等）分配至各二級學院（系）。教輔部門的費用一般采用參數分配法進行分配，參數可以選擇學生數量、教師數量、工作量等?？蒲许椖砍杀究梢詤⒄战梯o部門費用分配的方法將科研部門經費分配至具體科研項目中，參數可以選擇科研進款額等。

通過以上步驟將業務活動費用、后勤保障費用歸集和分配至二級學院（系），即為高校二級學院成本。高?？梢赃x擇合理的分配方法，將二級學院成本分配至具體專業（方向），這里涉及歸集到二級學院的間接成本的二次分配。

五、結束語

行政管理科學化是我國全面深化改革的重要內容，推進治理體系與治理能力現代化必然要求政府掌握全部資產、負債及運行成本情況，因此，各方要積極推進政府成本會計核算工作。

政府層面，在《事業單位成本核算基本指引》框架下，財政部也正研究和制定適應行業（事業）特點的具體成本核算指引。2021 年11 月發布的《事業單位成本核算具體指引——公立醫院》，從科室成本、診次、床日成本、醫療服務項目成本、病種成本等多元化成本對象的視角，制定具體成本核算方法，為醫療單位績效評價、內部決策及服務定價提供成本數據依據。針對教育行業，可區分高等學校、職業院校、中小學校等不同培養方向、不同培養階段，按照教學院系、專業方向、科研項目等類別作為成本核算對象，出臺教學成本與科研成本、專業成本、生均成本及單位總成本等多維度成本核算指引。

基層高校層面，實施成本核算是一項在構建政府會計體系基礎上不斷深入、不斷細化的工作。因此，這就要求高校內部管理要健全，基礎材料要完備，如人才培養計劃、教學計劃、考勤記錄、實習實訓材料領用記錄、教學設施用水用電記錄、日常維修維護記錄等。另外，高校要結合自身特點，利用學術優勢，深入研究成本核算基本問題、歸集與分配方法并付諸于實踐，確保高校成本會計落地實施，實現管理精細化，為全面實施預算績效管理夯實基礎。