“區塊鏈+審計”：耦合機理、挑戰與應對策略

況玉書 （博士） （廣東財經大學會計學院 廣東廣州 510320）

作為社會經濟管理活動的一個重要組成部分，審計是適應社會環境的需要、維護產權的需要以及認證和監督受托責任的需要而產生和發展的。無論是國家審計，還是注冊會計師審計、內部審計，其產生和發展都受到其所處的各種環境因素的影響和制約，其中就包括技術環境。所謂技術環境是指對人們日常生活和生產活動將產生影響的科學技術要素，包括國家科技政策、科技發展水平、科技實力等。近年來，區塊鏈技術飛速發展，其應用也已延伸到金融科技①金融科技（Fintech）是金融與科技的結合，它能創造新的業務模式、應用、流程或產品，從而對金融市場、金融機構或金融服務的提供方式造成重大影響。審計在促進金融市場健康發展方面具有不可或缺的重要作用。隨著金融科技快速發展，審計模式和審計業務流程也正在悄然發生改變。領域，被認為是一項具有突破性的技術，將從根本上影響經濟運行方式和管理制度，并重塑我們對信任的理解。以注冊會計師審計為例，注冊會計師及其所在的會計師事務所的傳統業務是提供歷史財務信息鑒證服務，合理保證財務信息真實、完整、可靠等，而區塊鏈技術作為新一代信息技術，本質上是一種公共賬簿，不需要第三方介入便具有去中心化、可追溯性和不可篡改等特點，所以從審計的基本職能與區塊鏈的技術特點來看，區塊鏈技術與審計之間有著內在的耦合性。審計理論界和實務界應當密切關注區塊鏈技術的發展和應用對審計行業、審計理論和審計實務的影響。但反過來，正如比特幣交易系統的飛速發展推動了區塊鏈技術的流行一樣，審計行業、審計理論與審計實務的發展也會對區塊鏈技術的發展和完善起到重要的促進作用。

一、區塊鏈技術：記賬技術的第二次飛躍

自從1494 年意大利數學家盧卡·帕西奧利在《算數、幾何、比與比例概要》中制定現代復式記賬規則后，復式記賬法便將對賬驗證功能引入記賬過程，大大提升了記賬的可靠性。相比單式記賬法，復式記賬法可以看作是記賬技術的第一次飛躍。區塊鏈是一種源自比特幣項目的信息技術，它通過密碼學技術確保數據在傳輸和訪問過程中的隱私和安全，并且形成了一種按照時間順序將數據區塊依次連接起來的鏈式數據結構，從而最終形成一個不可篡改或不可偽造的分布式賬本。作為比特幣賴以運營的分布式賬本平臺，區塊鏈技術被用于記錄比特幣交易，而無需集中式監管。它提供了一種采用共享數字“分享賬本”來追蹤商品或交易的途徑。新增的交易區塊將附加在該鏈尾部，加在它上面的加密鑰匙保證了區塊鏈始終無法被攻破。人們普遍認為，區塊鏈是一種具有去中心化特點的賬簿系統，維系這個系統的人員分布在互聯網各個角落的節點上。盡管他們彼此互不信任，但鏈上所有節點都在共同監督和維護這個系統，并且可以利用廣播機制同步備份相同的數據記錄，實現信息共享和相互監督。從這個角度來看，區塊鏈技術可以被理解為是一項內置對賬功能的數字會計技術。相比復式記賬法，區塊鏈技術可以看作是記賬技術的第二次飛躍。

區塊鏈作為分布式賬本，基于自身不可篡改、公開、透明等特點，為交易者提供了一套可信、可靠的技術架構。區塊鏈技術所具有的屬性也凸顯了其獨特的技術價值。（1）分布式記賬方式和匿名性。記載于區塊中的交易記錄會隨著交易的發生及時更新。通過廣播機制，信息可以在每個參與維護的節點之間共享，并且能夠被同步備份。此外，系統運行不依賴于單一的實體，用戶的隱私能夠通過加密技術和數據分區技術得到保證，系統可以有選擇地向交易參與者授予不同的總賬接觸范圍。（2）安全且不可篡改。密碼學能夠鑒定和驗證交易的真實性。參與者一旦同意條件，就無法篡改交易記錄。（3）透明和可追溯性。由于一筆交易的所有參與方均能夠訪問交易記錄，使信息的存儲基于共識且可交易。（4）共識機制。在區塊鏈系統中，交易會通過共識機制被系統承認并記錄，而共識算法可以依交易需求而定。（5）智能合約和靈活性。不同業務可按照自身需求設計不同的智能合約模式。

二、區塊鏈技術與審計業務的內在耦合

審計能夠做什么，發揮什么作用，這是審計職能或功能的問題。對此，我國理論界和實務界進行了長期的探索和研究，取得了豐碩的成果，提出了多種審計職能論，如三職能論、五職能論、八職能論等。但長期以來，人們普遍認為審計的基本職能之一就是查賬，即審計主要的工作任務之一是檢查會計憑證、賬簿和報表等資料，糾錯防弊。

蒙哥馬利（1912）認為實踐中審計工作大部分時間是花在簿記過賬的核對和合計的復核上。莫茨和夏拉夫（1961）也認為審計就是檢查財務會計相關資料，目的是為了驗證反映經濟業務的財務會計信息的真實性。查賬論雖然是對審計職能的初步認識，但其影響卻很廣，無論是國家審計、內部審計還是社會審計，幾乎一開始都認可查賬論。隨著經濟社會的發展，審計也在不斷發展，人們也在不斷深化對審計職能的認識。例如，蔡春（2001）將審計基本職能概括為三職能論，即經濟監督、經濟評價以及經濟鑒證。他認為審計工作通過監督，即監測、察看，發現問題；對發現問題進行評價、鑒定；對評價、鑒定結果予以證明；任何審計都應同時具備監督、評價和鑒證這三大職能。謝榮等（2011）認為，審計的基本職能是經濟鑒證，是一種對經濟事項或經濟活動與既定的客觀標準之間是否保持一致的鑒定、證明。鑒定不是一般的核對，它需要職業判斷，需要運用自己的專業技能對經濟事項或活動與客觀標準之間的一致性作出鑒別確定；證明不是一般的發表意見，而是要承擔相應的法律責任。審計能履行經濟鑒證職能的主要條件是由審計的獨立性、權威性和承擔相應的法律責任決定的?？四频龋?011）認為，投資者需要增信服務，即他們想確保用于決策的信息是可靠的，審計人員的作用就是對財務報表進行增信。

在信息化高度發達的今天，經濟活動的交易效率和成本的改進往往落后于技術本身的進步程度，交易行為仍然需要經過許多中間平臺的流轉，交易雙方的互信仍然需要經過紛繁復雜的合約設計和情感溝通，交易記錄的保存、查詢、核對和鑒證等仍然需要消耗大量的資源，這些都會在無形中造成交易信息和數據傳輸的“邊際遞減”，增加了時間成本和物質成本。區塊鏈是一門處于計算機、數學和密碼學等諸多學科交叉、邊緣地帶的新興應用技術，它具有的去中心化、分布式數據存儲、加密算法等特點，與審計的基本職能有異曲同工之妙：區塊鏈的去中心化特質和點對點傳輸，有助于建立無中心機構信用背書的金融市場，信用能夠在去中心化系統中自發地產生，將減少中間環節，可以在一定程度上實現金融脫媒；區塊鏈的信息不可篡改性，將重新構建社會信用體系，促成技術即信任、記賬即結算的“零信任”即時交易；區塊鏈的開放性和透明性，將提供可審計、不可篡改的永久性交易記錄。

誠信是審計領域最重要的話題，審計師的工作重點無疑是識別因不誠信而導致的偽造與欺詐等財務事件。當前的審計方法大多是通過從很多的紙質憑證中抽樣測試來判斷是否存在財務缺陷，工作量很大，對審計師的經驗要求比較高。若依托于區塊鏈技術，則公司可以在私有鏈上構建透明的財務系統，任何一筆交易產生的合同、發票、銀行對賬單等，都將記錄在區塊鏈上，并通過全網絡參與者來判斷交易的真實性與準確性。與此同時，每一筆被記錄的交易將蓋上時間戳，以備后續追根溯源的追蹤。由此，將從根本上改變當前的審計方式，大大節省審計時間、資源和成本，讓財務欺詐無處遁形。因此，鑒于審計的基本屬性和區塊鏈自身的特性，審計理論研究和實務發展均有可能從區塊鏈技術中獲益，區塊鏈技術與審計業務存在內在耦合性。

三、區塊鏈技術對審計業務的影響

與其他技術一樣，區塊鏈技術的生存與發展取決于區塊鏈技術的應用場景。我們可以從區塊鏈技術本身的特點出發定位其合適的應用場景。區塊鏈技術的去中心化、不可篡改、共識機制等特性，使得區塊鏈技術與審計業務存在內在的耦合性，因而區塊鏈技術可以被應用于審計領域。

（一）區塊鏈技術將分階段影響審計業務

經濟社會發展的現實需要促進了新興信息技術的產生和發展，區塊鏈技術所具有的特性及其蘊含的巨大應用價值逐漸被世界各國的監管者所關注。誠然，區塊鏈技術目前還處在發展階段，區塊鏈技術發展對審計業務的影響有賴于兩個關鍵因素：一是區塊鏈技術的迭代升級；二是審計從業人員對區塊鏈技術的適應性。根據以往研究經驗，我們依然可以推測區塊鏈技術對審計業務的影響大致可以分成兩個階段：在第一個階段中，不斷進步的技術必定會支持更大程度的數據挖掘和利用。區塊鏈技術的應用將會改變傳統歷史財務報表的審計方式，未來的審計將會是由數據驅動的，實時審計和監控成為可能，越來越多的抽樣審計將會轉向全面審計。在第二個階段中，隨著技術的不斷發展和完善，傳統歷史財務報表審計的價值將會受到較大影響。審計行業若要獲得持續發展，需要尋找新的領域。例如，由關注歷史財務報表轉向關注客戶的人員能力、業務流程和信息系統等，甚至可能審計與產品性能相關的全部非財務問題。

（二）未來的審計業務將由數據驅動

2015 年9 月，國務院發布的《促進大數據發展行動綱要》對大數據發展工作進行了全面部署。隨著大數據理念的深入和技術的發展，數據資產及其價值也越來越受到人們的重視。就審計領域而言，人們正在將傳統數據審計的視角擴展到大數據審計。數據來源更廣泛，可以是本地，也可以是云端；可以是企事業內部，也可以是企事業外部；可以是結構化數據，也可以是非結構化數據；可以是簡單的統計分類，也可以是復雜的深度學習建模。由于數據中包含了太多的含義，因此可以被用來分析和預測各種具有前瞻性的事物，這也是客戶未來的需求。在大數據時代，審計人員一項重要的工作就是從被審計單位的數據庫所包含的大量數據中篩選提取有用的信息，在對這些信息進行深入分析的基礎上發表恰當的審計意見。不管審計的主要手段有何不同，但其目標是一致的，就是以最有效的方式獲取審計證據，提高審計工作效率，降低審計風險，樹立審計工作的權威。區塊鏈實質上是一套去中心化的分布式賬本，能夠記錄、存儲和共享數據，而且不需要第三方的介入便具有可驗證性、可追溯性和不可篡改性等特點。區塊鏈上的數據將會比以前更快更容易地被挖掘和利用。所以，會計師事務所和注冊會計師只有擁有數據獲取和分析的技能，真正理解數據所包含的含義，才能為客戶提供有價值的服務。

（三）實時審計和監控成為可能

傳統的財務報表審計通常是在會計年度終了后，注冊會計師需要進行大量的專業性的獲取審計證據的工作，審查會計信息的真實性、準確性和完整性，最終向外部發表審計報告。區塊鏈技術下，這種審計模式將會發生改變，實時審計和監控成為可能。以往在討論實時審計和監控時，一個不可逾越的難題是數據的可獲得性以及對數據的分析和解釋。正如上述所說，區塊鏈具有去中心化和開放性等特點，實時審計和監控中面臨的數據獲取難題有望得到解決。目前傳統的審計面向的數據主要是結構化的，但是隨著大數據時代的到來，未來的審計業務將面向分散的、非結構化的數據。未來的審計需要從很多來源收集數據、清理數據和分析數據，并以可視化的方式呈現分析結果，而這些操作幾乎都是實時的。此外，對交易信息監控的算法將會實時掃描數據，并將在可疑交易發生時發出警報，以便審計人員及時地調查這些可疑交易。

5G 技術的逐漸成熟無疑可以加速實時審計和監控的落地。相比4G 移動通信技術，5G 技術的無線數據傳輸速度更快，傳輸效率也更高，進而將顯著提高無線覆蓋性能、系統安全性和用戶體驗等，這為實時審計和監控奠定了良好的技術基礎。在5G 技術的支持下，注冊會計師可以即時訪問會計師事務所和客戶的信息資源，并使用人工智能和大數據分析工具進行實時分析和監控。

（四）抽樣審計轉向全面審計

維克托·邁爾-舍恩伯格和肯尼斯·庫克耶在《大數據時代：生活、工作與思維的大變革》（2012）中指出，大數據技術將不再采用類似抽樣調查這類隨機分析法，而將更多采用對所有數據進行總體分析處理的方法。近年來，隨著大數據技術的興起，大數據環境下的數據審計分析也應該是全樣本審計。區塊鏈技術與人工智能、大數據組合可能使經濟業務的實時驗證和財務數據的全面審計成為可能，從而減少甚至消除審計抽樣的需要。目前的審計往往是從報表項目或者試算表等匯總數據開始，然后對抽取的樣本進行測試，并由樣本測試結果推斷總體情況，以便對整個數據的有效性發表意見。隨著信息技術的迅猛發展，尤其是在目前眾多用戶和移動互聯網的工作環境下，系統呈現出高復雜性的同時也越來越要求數據處理的高集中性。數據的集中處理不僅因為現代社會存在大量信息，經常需要對這些信息進行總體概括或分析，它在某種程度上還是計算機數據處理方式的需要，比如當今處于理論前沿的AI 技術、云計算、區塊鏈技術等，就是從海量數據中“挖掘”出數據本身的規律及趨勢，以指導實際工作；另外，通過編寫代碼的方式來實現系統原始數據的采集，也可以使得人為干預大大減少。未來的審計將會對交易信息進行持續監控，技術的創新和發展使得全面審計成為可能。

四、區塊鏈技術對會計師事務所和審計師職業的挑戰

（一）對會計師事務所的挑戰

1.大所整合技術資源，小所面臨不同選擇。與過去相比，在區塊鏈、數據分析和人工智能等技術的影響下，技術能力將是會計師事務所未來的核心競爭力之一，是其能否承接某些審計業務的關鍵因素，大型會計師事務所必然會進行更多的技術資源整合。受到技術創新和發展的影響，技術能力強的會計師事務所在承接未來的審計業務中將會更具有競爭力。國內許多較小的會計師事務所，可能會面臨三種選擇：一是不能適應技術進步的要求，難以生存下去而被迫解散；二是被迫轉型，從事更一般的咨詢服務；三是相互合作，共享資源。所以，展望未來，審計行業中高端會計師事務所將會著力進行技術資源的整合，而低端事務所會面臨中途退出行業或者轉型的問題，但也會有很多會計師事務所通過精誠合作而生存下來。

2.審計人員結構問題。鑒于區塊鏈技術具有可驗證性、可追溯性和不可篡改性等特點，與審計業務存在內在耦合性?？梢灶A見，隨著區塊鏈技術的發展和在審計領域中的應用，區塊鏈技術可以勝任審計查賬的基本職能。在這種審計環境下，會計師事務所勢必會減少對初級審計人員的需求，同時會引入高級別、具有行業經驗的審計人員。未來，越來越多的會計師事務所將意識到要想在數據主導、技術驅動的經濟中生存和發展，需要加大培訓或引進相關的信息技術人員，以合理配置團隊成員。未來每個項目團隊可能都會有一名專門的信息技術人員，以協助利用技術審核所有的交易項目（而不是僅僅審核抽取的樣本）以便發現是否存在異常情況。引進信息技術人員存在三種模式，一是通過人才市場招聘具有信息技術背景的人才，這種模式適用于各類型的會計師事務所；二是實力雄厚的會計師事務所收購兼并科技類公司；三是采用合作的方式，信息技術人員可以根據會計師事務所的淡季或旺季的需求提供技術支持，表現出一定的機動性。

3.對審計收費的影響。傳統觀點認為被審計單位的受益是從審計人員工作時間長短中獲益的，所以審計收費是根據人力成本加成來確定的，而將會計師事務所在技術方面的投資成本當作是一種沉沒成本來考慮。隨著區塊鏈等新興技術的發展，會計師事務所在向客戶提供服務的過程中，技術應用也越來越廣泛，技術能力變得越來越重要?？蛻粢苍絹碓狡谕麜嫀熓聞账軌虿捎酶冗M的技術以便更好、更快地完成任務。但先進的技術對于會計師事務所來說，通常是比較昂貴的。與其他企業期待技術投資能夠帶來預期回報一樣，會計師事務所在應用區塊鏈技術時也應當遵循成本效益原則，所以，審計收費應當考慮會計師事務所的區塊鏈技術投資成本，而不應僅僅將其看作是一項沉沒成本。

（二）對審計師職業的挑戰

區塊鏈等新興技術將會使得審計人員目前從事的信息驗證、核實等工作自動化，那么，傳統的歷史財務報表審計的價值何在？未來注冊會計師要審計什么？毋庸置疑，由于經濟社會的現實需要，審計職能不會因為技術的進步而消失，在不斷更新的商業環境中，注冊會計師仍將發揮重要作用。例如，注冊會計師可能會將注意力更多地轉向咨詢業務；調查由技術識別出的例外和異常情況；監督技術應用情況；IT 審計。隨著客戶開始在與區塊鏈交互的應用程序上存儲數據并加以利用，經營過程中會面臨新的風險。審計人員應當確保與該技術相關的內部控制被得到有效執行，以便監控和降低這些風險。

五、面向區塊鏈技術的審計應對策略

（一）會計師事務所應調整人員結構

數據在新商業環境中將占據主導地位。隨著區塊鏈等新技術對審計業務方式的改變，需要優化會計師事務所人員配置結構，在員工隊伍中納入兩類新成員，即數據科學家和大數據工程師。這兩類人員的能力對于會計師事務所未來能否提供所期望的服務至關重要。一是數據科學家②數據科學家是數據時代一個非常有前途的新型職業。隨著數據產生量和存儲量的不斷增加，數據科學家的需求也在不斷增加。。他們是會計師事務所主要的布局者，對這些人的團隊合作能力要求非常高。他們能夠編程，處理統計數據，能夠將數據可視化，實現技術和分析相結合，會計師事務所也將依靠這些人員開發審計和咨詢產品。二是大數據工程師。他們是處理實際數據本身的人。至少涉足數據轉換、數據采集和數據庫三個領域，熟練掌握各種各樣的數據挖掘和統計分析工具，還必須具備編程能力。

（二）審計人員應當加強技術培訓，同時培養自我教育能力和團隊協作能力

隨著信息技術在審計業務中的應用越來越多，與技術相關的培訓對于審計從業人員保持專業勝任能力和競爭力顯得尤為重要。例如，區塊鏈技術需要審計人員具備與IT 環境相適應的數據分析處理能力。審計人員在實施審計時，需要從被審計單位的信息系統和底層數據著手，充分獲取被審計單位的必要信息以便進行審計取證，為發表恰當的審計意見奠定堅實的證據基礎。有鑒于此，可以在對審計從業人員進行繼續教育時，增加技術相關的課程，并且規定一定的學時。審計從業人員也應當積極將學習到的新技術和新技能應用到審計實踐中去。

隨著學習資源的豐富和互聯網技術在教育領域的應用，審計從業人員要自覺培養自我教育的能力，從不同的渠道和平臺獲取學習資源。此外，區塊鏈、人工智能等變革性技術的興起也將導致審計從業人員結構的調整和重新分工，所以加強團隊協作能力的培養也顯得必不可少。

（三）掌握與技術人員和客戶有效溝通的技能

隨著區塊鏈等技術的創新發展和深入應用，審計業務中原來一些程序性的工作崗位將會被技術取代而實現自動化。這一變化意味著審計師將承擔更多的咨詢業務，將會有較多的時間與技術人員和客戶打交道。而區塊鏈本質的核心之一是信息公開、全民記賬，通過共識機制充分發揮個體的力量，打破中心化的傳統社會形態。在區塊鏈架構下，個體的力量愈發重要，中心化的機構日趨邊緣化，在這種情況下，審計師除了熟練掌握審計基礎知識和基本技能、熟悉并能夠運用存證取證技術和方法外，還需要掌握與IT 技術人員和客戶有效溝通的技能。因為審計師既要習慣于提供具有規則的、確定的信息，也需要學習如何提供建議或咨詢，并將一些看法和見解有效地傳達給技術人員和客戶。

作為一項新興技術，區塊鏈具有的去中心化、可驗證、可追溯、不可篡改等特性，將從根本上影響經濟運行方式和管理制度，也可以被應用于審計領域，為審計行業帶來更多的發展機遇和重大挑戰。