增值稅視同銷售與所得稅視同銷售辨析

胡小鳳

提要視同銷售行為，包括增值稅的視同銷售和所得稅的視同銷售，在會計處理與稅務處理方面存在較大差異。有的資產處置，表面上并不是一種銷售行為，但卻形成增值稅的視同銷售行為，需要計算交納增值稅；還形成了所得稅的視同銷售行為，需要調整應納稅所得額。即使同是形成了增值稅和所得稅的視同銷售行為，有的會計準則就要確認收入，有的又不要求確認收入，需要對不同的行為及其會計處理進行界定。

關鍵詞：增值稅；所得稅；視同銷售

中圖分類號：F810.42文獻標識碼：A

視同銷售是指企業發生特定的提供商品或勞務行為后，會計上對此一般不作為銷售業務核算，而稅法規定視同銷售實現，要求計算銷售收入并計算應繳稅金的一種涉稅行為。會計和稅法上的視同銷售行為主要涉及增值稅的視同銷售行為和所得稅的視同銷售行為。

一、稅法對視同銷售行為的相關規定

（一）稅法對所得稅視同銷售行為的界定。2008年新實施的《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。另外，國稅函［2008］828號文件明確了六項不視同銷售的情況，即將資產用于生產、制造、加工另一產品；改變資產形狀、結構或性能；改變資產用途（如自建商品房轉為自用或經營）；將資產在總機構及其分支機構之間轉移；上述兩種或兩種以上情形的混合；其他不改變資產所有權屬的用途。企業發生上述情形的處置資產，除將資產轉移至境外以外，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，相關資產的計稅基礎延續計算。

可以看到，新稅法將貨物、財產、勞務均列入了視同銷售的對象，不再區分外購和自產；強調資產處置是否轉移了所有權，將自產的貨物、勞務用于在建工程、管理部門、非生產性機構，不再列入視同銷售，縮小了視同銷售的范圍；強調了非貨幣性資產交換要視同銷售。因此，企業在發生上述所得稅視同銷售行為時，則不論會計準則是否作銷售確認收入，計算應納稅所得額時必須對會計利潤進行調整。

（二）稅法對增值稅視同銷售行為的界定。對增值稅視同銷售行為的界定最早見1993年。根據《增值稅暫行條例實施細則》（財法字［1993］第38號）的規定，單位或個體經營者的下列八種行為，應視同銷售貨物：1、將貨物交付他人代銷；2、銷售代銷貨物；3、設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；4、將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；5、將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；6、將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；7、將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；8、將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

上述八種行為主要是對企業貨物沒有用于正常銷售渠道，改變用途的稅收規定。上述行為的發生，歸結為貨物增值是否發生。要么企業的貨物（自產、委托加工或購買）已經流轉出企業，實現了增值，如1、2、3、5、6、8；要么企業自產或委托加工的貨物用于企業內部實現最后一個生產或者加工的增值過程，如4、7。企業若發生上述增值稅視同銷售行為，則不論會計上有沒有作為銷售收入確認，稅務上均應按規定交納增值稅，財務上，均應貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。

需要明確的是，如果是企業外購貨物用于非應稅項目（如在建工程）、集體福利（如職工澡堂）等，相當于企業作為最終消費者購買貨物，已經是貨物流轉的最終環節。因此，稅務上不確認為視同銷售，財務上只進行進項稅額轉出處理。貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”。

二、兩種視同銷售行為會計處理與稅務處理具體列舉

結合上述規定，財務上可以把增值稅視同銷售行為1～8項分為兩大類：一類是會計銷售類，即1、2、3、5、6項以及7項中用于個人消費，在財務上應該不僅確認銷項稅額，還要確認營業收入，并結轉營業成本；另一類是應稅銷售類，即增值稅視同銷售規定中4、7項中用于集體福利和8項，只要按貨物公允價值體現銷項稅金，貸記相應成本，可不作營業收入處理。對不同視同銷售行為的會計處理和稅務處理列舉如下：

（一）增值稅會計銷售類會計處理與稅務處理

1、將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售（相關機構在同一縣、市除外）三種行為的發生，按照企業一般正常的銷售行為進行財務處理，會計上確認收入，不存在所得稅的單獨調整。以商業企業為例：

借：銀行存款/應收賬款等

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業務成本

貸：庫存商品

2、將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者，相當于是用貨物換取長期股權投資；根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的規定，在滿足一定條件時，應當“以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益”。

例：A公司將庫存商品（成本20萬，公允價值和計稅基礎為30萬）投向B公司，占有B公司10%股份，作為長期股權投資核算，則會計分錄應為：

借：長期股權投資35.1

貸：主營業務收入30

應繳稅費——應交增值稅（銷項稅額）5.1

借：主營業務成本20

貸：庫存商品20

3、將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。

例：B公司有一批自產的產品，產品成本為10萬元，銷售價為20萬元，假設該批產品用于分配給股東，賬務處理如下：

借：利潤分配——應付股利23.4

貸：主營業務收入20

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）3.4

借：主營業務成本15

貸：產成品15

4、將自產、委托加工的貨物用于個人消費，實際上表明企業對職工進行了實物薪酬分配。按照《企業會計準則第9號—職工薪酬》及相關解釋中對非貨幣性福利的有關規定，“企業以其生產的產品作為非貨幣性福利提供給職工的，應按該產品的公允價值和相關稅費計入相關資產成本或當期損益，并確認應付職工薪酬；同時確認主營業務收入，其銷售成本的結轉和相關稅費的處理與正常商品銷售相同?！?/p>

C公司是一家服裝加工企業，共有職工250人，其中直接參加生產的職工200人，總部管理人員50人。2008年10月，公司以其生產成本為80元的外套作為春節福利發放給全體職工。該服裝市場銷售價格為100元，C公司適用的增值稅率為17%。

外套售價總額=250×100=25000（元）

銷項稅額總額=25000×17%=4250（元）

應付職工薪酬=25000+4250=29250（元）

外套成本總額=250×80=20000（元）

借：生產成本23400

管理費用5850

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利29250

實際發放非貨幣性福利時：

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利29250

貸：主營業務收入25000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）4250

借：主營業務成本20000

貸：產成品20000

上述會計銷售類增值稅視同銷售行為同時構成了所得稅的視同銷售行為，并且在財務處理中已經確認了收入，結轉了成本。會計處理與稅法處理一致，因此期末計算所得稅時不需要對應納稅所得額進行調整。

（二）增值稅應稅銷售類會計處理與稅務處理。企業發生該三種應稅銷售行為時，是一種內部結轉關系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標志，企業不會由于發生上述行為而增加現金流量，也不會增加企業的營業利潤。因此，會計上不作銷售處理，而按成本結轉。

1、將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目。增值稅暫行條例實施細則第20條規定：非應稅項目是指提供非應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和固定資產在建工程等。

例如：某磚廠將自己生產的磚，用于擴建磚廠廠房。成本價5000元，售價7000元。

借：在建工程6190

貸：產成品5000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1190

在此，會計上沒有確認收入外，稅法上也不要求確認收入，視同銷售只有增值稅的視同銷售，期末無需對應納稅所得額進行調整。

2、將自產、委托加工的貨物用于集體福利。該處自產、委托加工的貨物用于集體福利，主要是指用于職工食堂、澡堂等公共設施的福利，而不是直接發給職工個人的福利。

例：上例中磚廠將自己生產的磚用于修建職工食堂。則：

借：在建工程6190

貸：產成品5000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1190

在此，會計上沒有確認收入，稅法上也不要求確認收入，視同銷售只有增值稅的視同銷售，期末無需對應納稅所得額進行調整。

3、將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人

例：企業將自產的牛奶一批，無償贈送給鄉村小學，該批產品成本為200000元，市場價格為300000元。

借：營業外支出251000

貸：產成品200000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）51000

比較特殊的是，在此，雖然會計上因為沒有經濟利益的流入沒有確認銷售收入，但是所得稅法明確規定貨物用于捐贈，屬于所得稅視同銷售行為。因此，期末計算所得稅，應對會計利潤進行調整，在原基礎上加上（300000-200000）=100000元，作為應納稅所得額。

三、正確處理增值稅和所得稅視同銷售行為

綜上，在進行經濟業務處理的時候，把握增值稅和所得稅的計算以及會計處理需要從以下幾個方面入手：

（一）判斷資產的轉移行為是否形成了增值稅視同銷售行為。1、如果是企業財產轉移出企業，如投資、捐贈、分配給股東等，不管是資產是自制的、委托加工的、還是外購的，一律視同銷售，貸記銷項稅額。2、如果企業財產改變用途，但是并沒有轉移出企業，如用于集體福利、個人消費、在建工程等，需要區分財產形成途徑。若存貨是自制和委托加工的，確認財產制造過程的增值，按公允價值貸記銷項稅額；若存貨是外購的，不確認為視同銷售行為，將原購買時的進項稅額從貸方轉出，貸記“進項稅額轉出”。

（二）判斷資產的轉移行為是否形成了所得稅的視同銷售行為。做進項稅額轉出的資產處置行為肯定不是所得稅的應稅行為，因此僅在貸記“銷項稅額”的視同銷售行為中再進行劃分。1、如果財產是用于上述1、2、3、5、6以及7項中用于個人消費，則屬于會計銷售類，貸方再確認收入，并結轉成本；2、如果財產是用于上述4、7項中用于集體福利和8項，則屬于應稅銷售類，只貸記庫存商品、原材料等，不確認收入。此外，將自產、委托加工和外購的貨物無償贈送他人，由于會計處理與稅法對收入確認要求不一致，需要在計算所得稅時，調整應納稅所得額。

（作者單位：四川財經職業學院）