淺談新會計準則發布前后的投資性房地產

張利霞

【摘 要】《企業會計準則第3號——投資性房地產》要求企業將投資性房地產作為區別于固定資產和無形資產的一項資產單獨進行反映，如何準確地理解新會計準則并將其運用于實際工作是我們目前面臨的重要問題。本文將從新準則發布前后的投資性房地產的計量、轉換與處置等方面對投資性房地產加以闡述。

【關鍵詞】新會計準則 投資性房地產 比較

隨著經濟的發展和投資觀念的改變，企業持有房地產除了用于自身生產和存貨對外銷售，還出現了以賺取租金或資本保值增值為目的的房地產收益活動，這種具有投資性質的房地產在用途、狀態、持有目的等方面與原先計入固定資產的自用房和作為存貨的樓房有顯著不同。為了規范投資性房地產的確認、計量和相關信息的披露，2006年2月根據《企業會計準則——基本準則》，發布了《企業會計準則第3號——投資性房地產》（以下簡稱新準則）。本文就新舊準則的不同點進行分析，以期讀者對我國新準則下的投資性房地產的理解起到積極的作用。

一、新準則與舊準則的差異比較

（一）會計科目的差異

在我國發布新準則前，我國并未針對投資性房地產單獨制定相關準則，而是將其作為固定資產和無形資產的內容，其中，房地產開發企業自行開發的房地產用于對外出租的，通過“存貨——出租開發產品”等科目核算；非房地產開發企業的房地產對外出租的，在“固定資產”科目核算，土地使用權在“無形資產”科目核算。

新準則規定，為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物，應在“投資性房地產”科目核算。投資性房地產的確認條件為：①與該投資性房地產有關的經濟利益很可能流入企業；②該投資性房地產的成本能夠可靠地計量。

（二）初始計量的差異

在對投資性房地產進行初始計量時，新準則與舊準則都是按照取得時的實際成本計算投資性房地產的成本，差別就在于計入不同的會計科目下。

（三）后續計量的差異

1.舊準則規定，房地產開發企業自行開發的房地產或企業固定資產中的房地產用于對外出租的，在“存貨”或“固定資產”科目中核算，土地使用權在“無形資產”科目核算，按照成本模式進行計量。在業務處理時，“出租開發產品”按期攤銷出租產品的成本；“固定資產”按期計提折舊，“無形資產”按期進行攤銷，均計入“其他業務成本”科目。

如果后續支出使可能流入企業的未來經濟利益超過了原先的估計，計入固定資產賬面價值，其重新計算后的金額不應超過該固定資產的可收回金額，除此以外的后續支出計入當期費用。

資產負債表日，按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產減值準備，并計入當期損益。

2.新準則規定投資性房地產的后續計量方法。新準則規定，投資性房地產可采用成本模式或公允價值模式，同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。

（1）選用成本模式時，需要計提折舊、進行攤銷及計提減值，減值一經計提，不得轉回；需要注意的是，投資性房地產作為企業主營業務的，應通過“主營業務收入”和“主營業務成本”科目核算相關的損益。

（2）采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。投資性房地產取得的租金收入，確認為其他業務收入。

采用成本模式或公允價值模式是由企業自主選擇的，但采取公允價值模式計量，需要滿足一定的條件：①投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；②企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。

采用不同的后續計量模式會對財務報表帶來不同影響。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，而是以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，但因不計提折舊會導致稅前扣除額減少，所得稅由此增加。因此，在滿足采用公允價值模式計量的情況下，企業應當根據本企業的實際情況選擇合適的后續計量模式。

后續支出使可能流入企業的未來經濟利益超過了原先的估計，視為改良，計入投資性房地產賬面價值；反之計入當期費用。

（四）新準則有關投資性房地產轉換的規定

新準則規定，對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。從成本模式轉為公允價值模式，視為會計政策變更。已采用公允價值模式計量投資性房地產的，不得再轉為成本模式。

1.在成本模式計量的情況下，房地產轉換后的入賬價值以其轉換前的賬面價值確定。

2.公允價值模式（1）投資性房地產轉換為自用房地產或存貨，以轉換日公允價值作為自用房地產或存貨的賬面價值，轉換日公允價值與投資性房地產原賬面價值之間的差額計入當期損益。（2）自用房地產或存貨轉換為投資性房地產，轉換日公允價值小于原賬面價值，差額計入當期損益；轉換日公允價值大于原賬面價值，將其差額在已計提的減值準備或跌價準備的范圍內計入當期損益，剩余部分計入資本公積。

舊準則沒有這方面的規定。

（五）處置

舊準則中，投資性房地產的處置參照存貨、固定資產、無形資產的會計處理。新準則規定，企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。這就表示新準則處置投資性房地產時不涉及追溯調整。

二、新舊銜接需要注意的問題

首次執行投資性房地產準則時，應當根據投資性房地產的定義對資產進行重新分類，凡是符合投資性房地產定義和確認條件的建筑物和土地使用權應當歸類為投資性房地產。

采用公允價值模式的，按照首次執行日的公允價值作為投資性房地產入賬價值，公允價值與原資產賬面價值之間的差額調整期初留存收益。首次執行日后，應當按照投資性房地產準則的規定執行。

由于新舊會計準則轉換工作涉及面廣、內容多且存在較大的實施難度，再加上一些大型企業業務復雜、所屬公司眾多，一旦出現差錯，查找原因往往需要耗費較多時間和人力。因此在新舊會計科目轉換過程中，轉換工作的全過程都應生成完整的文檔記錄，對每個科目的轉換方法、轉換依據、轉換過程以及具體實施人員等都要進行詳細的書面記錄，按類別、涉及部門等進行歸集并形成轉換工作檔案。這樣如果后來發現差錯，也能夠迅速地查明原因，避免留下后患。

三、新準則與國際財務報告準則(IFRS)的比較

（一）計量模式方面的差異

新準則規定，企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量；同時又說明在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。

我國的新準則更傾向于采用成本模式，只有在滿足特定條件的情況下，才可以采用公允價值計量模式。在國際會計準則中，沒有對兩種模式規定優先順序。

（二）披露方面的差異

在會計國際準則中，對于采用成本模式進行后續計量的投資性房地產要求披露其公允價值，在我國的會計準則中沒有相應要求。

（三）在國際會計準則中，閑置的土地也作為投資性房地產；在我國沒有這樣的規定。

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