實證會計研究方法在我國的發展現狀

[摘要]本文以實證會計的認識論和方法論基礎為切入點，從實證會計研究方法的定位、步驟、應用領域以及局限性方面介紹了實證會計研究在我國的發展。

[關鍵詞]會計科學認識論基礎方法論基礎定位

實證會計研究起源于美國。到20世紀60年代，對會計理論的研究達到了高峰，這一階段產生了著名的“受托責任觀”。1966年，美國會計協會提出了“決策有用觀”，使得在會計領域的研究從理論探討轉到了實際經驗，這無疑促進了實證會計研究的發展。1968年，論文《會計數據的實證評估》（簡·鮑爾，P·布朗）的發表，標志著實證會計研究誕生。自此，越來越多的會計學者投入到這一研究領域。1986年，羅徹斯特學派的代表人物瓦茨和齊默爾曼的著作《實證會計理論》問世，使得實證會計研究成為了會計研究的主流。

我國于20世紀80年代中期開始提出會計科學研究方法的專門研究問題；到20世紀90年代初期，這一問題引起了學界的普遍關注。1996年8月，由天津財經大學于玉林教授發起并在長春稅務學院召開了“全國首屆會計方法學研討會”，至此，我國關于會計科學研究方法的專門研究問題進入了一個新的發展時期。

一、 實證會計研究的認識論和方法論基礎

實證會計研究是對會計實務、經濟現象、會計理論做出解釋和預測的科學理論。在認識論方面，實證會計研究以馬克思和恩格斯共同創立的辯證唯物主義自然觀為基礎和前提；在方法論方面，實證會計研究建立在演繹主義與波普爾的偽證主義思想之上。歸納起來，主要有以下三點：

1． 結論的可證偽性

波普爾認為，科學的理論具有普遍性，科學的命題形式是全稱命題。由于經驗總是個別的，所以無法對全稱命題進行證實。比如，“天鵝是白色的”，對世界上所有的天鵝進行調查難以實現，但是，只要有一只黑色的天鵝，即可證偽前述命題。所以,在他看來，科學的認識始于發現問題，針對問題提出猜測性的假設，并最終通過可觀察到的、有用的實驗資料證偽。

2． 實驗的可重復性

實證研究在發展過程中，借鑒了自然科學的研究方法。引入了自然科學研究方法的實證會計研究，自然也需要具有可重復性，即采用相同的數據資料，運用相同的分析技術，得出的結論要一致。

3． 研究人員的價值中立性

馬克斯·韋伯（Max Weber,1864-1920）的“價值無涉”觀指出：關于客觀世界的經驗知識的科學必須拒絕承擔價值判斷的任務，從而保持科學認識的客觀性和中立性。研究人員要避免由于成長過程中所受影響而形成的偏見；在從事研究工作時，要避免功利心態。

二、實證會計研究的定位

會計理論按研究方法分類，可以分為規范會計研究和實證會計研究。規范會計研究是指采用演繹、歸納等邏輯推理的方法，回答“應該是什么”的問題；實證會計研究是指采用實際證明或確鑿驗證的方式，按照“提出假設，準備數據，檢驗假設，解釋結論”的過程，運用統計分析技術，回答“是什么”的問題。

實證會計研究與規范會計研究有許多的不同，但是二者相互補充，共同促進了會計理論的發展。首先，實證會計研究要以規范會計研究為指導。規范會計研究出現比較早，發展時間比較長，研究比較充分，學科建設相對完善，實證會計研究要多借鑒規范會計研究的理論成果，促進自身發展，同時也可以補充規范會計研究。其次，規范會計研究結論要接受實證會計研究的實證檢驗。由于規范會計研究是建立在理性思維的基礎上，缺乏實證檢驗；而實證會計研究建立在大量的事實證據之上，恰好可以彌補這一不足。

三、實證會計研究方法的基本步驟

實證會計研究首先要提出問題。問題的來源可以分為三類：一類來自于現有的會計理論。一類來自于會計實務或經濟現象。第三類是把理論與實踐聯系起來看，尋找會計理論與會計實務中的差異點，提出問題。

有了合適的研究問題，接下來要對問題進行分析，層層剝離，把問題轉化成假設。假設可以由語言文字表述；也可以用數學模型表示。提出的假設要滿足一致對應性、可解釋性、可預測性。此外，在擬定假設時，要考慮到參數的選擇與變量的設計。如果提出的假設不便于或者無法用數據資料檢驗，則要對假設進行分解，為其設計下層的支持性的、可檢驗的操作性假設。

第三步和第四步分別是從經濟現象中搜集數據；再利用統計分析的方法對假設進行檢驗，得出結論。進行這兩個步驟的研究人員要具有財務學、會計學、信息經濟學和統計學的相關知識，還要根據實際情況和實驗目的選用統計分析數據和方法，不能把完全沒有聯系的數據放在一起進行分析。

第五步，對統計結論進行解釋、預測，并提出相關建議。研究人員需要把數據之間具有的關系還原到實際現象中，解釋數據之間的關系在實際的經濟現象、會計實務中代表了怎么的聯系，驗證的假設在什么條件下成立等。據此可以進一步預測未來可能發生的經濟現象，為企業、政府的會計政策的選擇或制定提出建議。

四、實證會計研究方法的應用領域

實證會計研究方法主要有兩方面的應用：解釋和預測。歸納總結前人的研究成果，具體可以應用于以下方面：

（1）解釋

1.會計制度及其變革的評價。這方面的研究主要集中在我國應用新會計準則之后。例如，孫世攀、孫文剛、徐霞（2010）通過實證研究，發現每股收益和每股凈資產共同對股票價格的解釋能力在新準則實施前幾乎直線下降，新準則實施后出現穩步提高的趨勢。此外，也有其他學者評價會計制度。毛新述、戴德明（2009）的研究表明扣除操控性應計利潤后，上市公司的盈余穩健性同會計制度中穩健性原則的運用程度緊密相關。

2.會計政策選擇與會計信息質量有用性。財務會計的目標在于向外部會計信息使用者提供決策有用的信息，但在我國現有的會計制度框架體系下，對某一經濟事項的會計處理有多種備選的會計處理方法，為企業進行會計政策選擇留下了一定選擇空間。葉建芳、周蘭、李丹蒙、郭琳（2009）通過對新會計準則下上市公司金融資產分類的研究發現，為了降低金融資產公允價值變動對利潤的影響程度，管理層會將較大比例的金融資產確認為可供出售金融資產。在會計信息質量方面，潘琰、陳凌云、林麗花（2003）指出，按照中國會計準則提供的會計盈余數據比按照國際財務報告準則提供的盈余數據更有信息含量。

3.盈余管理行為。我國在盈余管理方面的研究主要集中在上市公司管理層對政府監管的迎合上。例如，張昕、楊再惠（2007）通過對我國A股上市公司盈余管理行為的研究，發現上市公司會在第四季度進行盈余管理來實現當年扭虧為盈或者調低利潤為下一年扭虧為盈做準備。

4.會計舞弊行為。由于我國市場經濟不成熟，使得一些企業的高層管理者在嚴格的外部監管下，仍然進行違法違規的會計操作。翁維玲（2010）指出，公司管理層的任期、選派方式、激勵形式等于會計舞弊有較為顯著的相關性，并提出了通過改進我國上市公司管理層機制的措施降低會計舞弊行為發生的建議。

5.上市公司的股利分配政策選擇。我國股票交易市場的持股者與資本市場發展較完善的西方國家的持股者動機不同，那么上市公司在選擇股利分配政策方面也會有差異。魏剛、蔣義宏（2001）通過問卷調查，發現我國上市公司分配現金股利是要向市場表明公司財務狀況良好對公司未來前景看好，真正影響上市公司在制定股利支付水平的是本期及以后各期的盈利能力，并不是債權人的限制。

6.審計質量與審計意見變通。實證會計研究方法多應用于獨立審計對會計信息的影響研究方面。袁春生、唐松蓮（2010）指出，我國獨立審計監督具有有效性，獨立審計能夠通過審計意見提示公司未來發生財務舞弊的可能性[10]。

（2）預測

1.會計信息的決策輔助效應。會計信息的決策輔助效應多用于財務失敗預測的研究。吳世農、盧賢義（2000）分別建立了線性判定模型、多元線性回歸模型和Logit模型對大樣本進行驗證，結果表明，三種模型均能對財務困境的發生做出比較準確的預測，相對而言，Logit模型的預測能力最低[11]。

2.上市公司盈利預測行為。研究者采用實證研究方法分析在盈利預測方面是否存在偏差以及偏差的動機。葉少琴、胡瑋（2006）以2001年3月15日到2003年12月31日，在上交所公告首發的176家公司為樣本，實證研究表明，盈利預測可靠性與盈利變動情況呈正U型二次關系，并且盈利變動居于兩端的公司預測可靠性較低[12]。

五、實證會計研究方法的局限

以科學的眼光來評判事物，沒有可以使用于一切的方法，也沒有十全十美的方法。實證會計研究方法也是一樣，也具有自身的局限性。

1．過分簡化研究對象的復雜的因果關系。運用實證會計研究方法，最關鍵的一步是選取變量，建立合適的模型。在取舍變量的過程中，難免會過分簡化原有對象之間復雜的關系。

2．借鑒已有的研究成果時對中國國情考慮不足。西方國家與我國的國情具有很大不同。在具體應用西方已有的研究成果時，有的研究人員不考慮原本結論的適用范圍，盲目套用，達不到預期的效果，白白浪費了時間、精力。

3．無法排除經濟環境變化對會計方法的影響，普遍存在誤差。我國目前正處在經濟轉型期，經濟環境變化無疑對搜集數據、提取信息造成了不利影響。

實證會計研究方法有自身的優點和缺點，重要的是我們在使用的時候要結合我國的實際情況；在借鑒已有研究成果時候要取其精華，去其糟粕。讓實證會計研究方法為我國實證會計研究的構建加磚添瓦。

參考文獻：

[1]許家林. 論我國會計科學研究方法的專門研究[J]. 上海立信會計學院學報,2007(04):38-46.

[2]劉峰. 實證會計的方法論基礎與批判[J]. 會計研究, 1997(07):2-7.

[3]孫世攀, 孫文剛, 徐霞. 新會計準則下會計信息相關性的實證研究——來自新會計準則實施后的初步證據[J]. 財會通訊, 2010(21):22-24.

[4]毛新述, 戴德明. 會計制度改革、盈余管理穩健性與盈余管理[J]. 會計研究,2009(12):38-46.

[5]葉建芳, 周蘭，李丹蒙，郭琳. 管理層動機、會計政策選擇與盈余管理——基于新會計準則下上市公司金融資產分類的實證研究[J]. 會計研究,2009(03):25-30.

[6]潘琰, 陳凌云，林麗花. 會計準則的信息含量：中國會計準則與IFRS之比較[J]. 會計研究,2003(07):7-15.

[7]張昕, 楊再惠. 中國上市公司利用盈余管理避免虧損的實證研究[J]. 管理世界,2007(09):166-167.

[8]翁維玲. 上市公司管理層特征與會計舞弊行為相關性研究[J]. 財會月刊,2010(08):7-9.

[9]魏剛, 蔣義宏. 中國上市公司股利分配問卷調查報告[J]. 經濟科學,2001(04):79-87.

[10]袁春生, 唐松蓮. 獨立審計能提高公司財務舞弊的警示信息嗎——基于證監會處罰公告的經驗證據[J]. 山西財經大學學報,2010(11):117-124.

[11]吳世農, 盧賢義. 我國上市公司財務困境的預測模型研究[J]. 經濟研究,2000(06):46-55.

[12]葉少琴, 胡瑋. IPO公司自愿披露盈利預測：影響因素與準確性[J]. 金融研究,2006(09):65-74.

作者簡介：孫宇潔（1987.06—），女，河南鞏義，陜西師范大學，碩士研究生在讀，研究方向：實證會計與公司金融。