企業內部會計控制研究

曾秋香

【摘 要】內部控制制度是社會發展到一定階段的產物，它是現代企業管理的重要手段，而內部會計控制則是內部控制制度中的重中之重。本文從我國現階段企業內部會計控制的現狀出發，對存在的問題進行了具體闡述，并分析了造成我國企業內部會計控制失效的原因，提出了強化與完善我國企業內部會計控制的對策。

【關鍵詞】內部會計控制；現狀；原因；對策

文章編號：ISSN1006—656X（2014）09-0011-03

隨著市場競爭日趨激烈，企業一般來說面臨著兩個基本問題：一是如何適應外部環境的變化；二是如何協調內部資源的有效利用。由于企業對外部環境的適應是建立在內部協調性的基礎上，因此，加強內部控制是企業最基礎的工作，同時，也是企業能夠生存和發展的保證。企業的內部控制分為內部會計控制和內部管理控制。在現代企業制度下，盡管控制目標呈多元化發展趨勢，但會計控制在內部控制體系中仍是處于核心地位，把企業的財務監控目標作為切入點，建立完善的企業效益監控體系。

一、內部會計控制的含義

會計理論界和實務界圍繞單位內部會計控制的爭論很多，對內部會計控制到底是什么也有種種議論。有的人認為內部會計控制就是內部控制或內部會計監督；有的人則認為內部會計控制就是單位內部制訂出來的一些與財務會計有關的文件、制度 ；還有人認為內部會計控制就是內部成本控制、內部資產安全性控制、內部責任控制等等。本文認為：首先，內部會計控制不等于內部控制。內部會計控制貫穿于內部控制的全過程，但畢竟無法代替內部控制的全部。內部控制的范圍包括內部會計控制和內部管理控制。內部會計控制只是內部控制的重要組成部分，這在西方控制理論中早已成為不爭的事實。其次，內部會計控制也不完全等同于內部會計監督。前者包括控制政策、標準或程序的建立、施行、信息收集、考核、分析、獎懲和矯正，以及控制環境的營造和保護等；后者主要是對既有政策、標準、程序執行過程的監控和信息反饋。顯然內部會計控制包容內部會計監督，內部會計監督是內部會計控制的一個部分。再次，內部會計控制實際上是在一定控制環境中，由內部控制人（不僅僅局限于財會人員）依據一定的理念和一定的程序對單位的重要經濟活動和重要環節進行監管的過程。其含義十分豐富：第一，它具有一定的目的性，即為實現某些特定的目標——保護財產，檢查會計數據的正確、可靠，提高效率，貫徹既定的管理方針等而實施；第二，它是一個“動態的過程”。即它隨單位內、外部環境的變化而不斷完善，是一個不斷發現問題、解決問題，發現新的問題，解決新的問題的循環往復過程；第三，它不是“死”的文件、制度和規定，也不是某個事件（如成本控制、資產安全性控制等）或某種狀況，而是交織和融合于單位多項經濟活動中的一連串行動；第四，它是一個充分體現人及人所具有的精神層面的事物，如管理風格、管理哲學、管理意識、企業文化、道德素養和價值觀念等的控制過程。因此，正確理解把握上述含義，對于建立內部會計控制制度，搞好內部控制工作是十分有益的。

二、內部會計控制的現狀

（一）管理當局認識不足，有章不循和無章可循的現象較為突出

目前我國理論界和實務界對內部會計控制的理解不一，一部分對建立企業會計控制制度重視不夠，內部會計控制制度殘缺不全。有些企業對內部會計控制還存在很多誤解，認為內部會計控制就是一堆堆的手冊、文件和規章制度；有的認為企業內部會計控制就是內部成本控制、內部監督等；甚至有些企業還未意識到內部會計控制的重要性。更為嚴重的是有章不循、執法不嚴，在經濟業務的具體處理過程中，以強調靈活性為由而不按規定程序辦理，已建立的內部會計控制制度成了“寫在紙上，貼在墻上”的一種形式，使內部會計控制制度失去了應有的剛性和嚴肅性。

（二）內部會計控制制度缺乏科學性和連貫性，難以發揮應有的功效

我國有些企業雖然也建立了相關的內部會計控制制度，但從總體上來看，仍缺乏科學性與合理性。一是內部會計控制制度組織不健全，把執行業務規章制度完全等同于加強內部會計控制制度。二是偏重事后控制。目前我國企業的內部會計控制從總體上來看，基本上屬于以補救為主的事后控制。通常是待違規違紀行為發生后才設法堵塞或予以懲處，導致內控成本較高、收效甚微，使內部會計控制失去效力。三是重錢財等有形資源的控制，輕人員素質、信息等無形資源的控制，有些企業甚至仍存在重錢輕物的現象，致使損失相當嚴重。

（三）內部會計控制制度的執行與監督、檢查不力，考核、獎懲力度不夠

內部會計控制制度的執行、檢查流于形式，稽核的范圍有限，以偏概全、以點代面，缺乏完整性和全面性；有的企業雖然也沒有一些獎懲制度，但制度的設計缺乏科學性與合理性，并且沒有完全制度化；執行的好壞也缺乏一個獎懲有度的獎懲制度。加之無相應的檢查、考核內部會計控制制度實施情況的得力機構，從而削弱了員工執行內部會計控制的自覺性和警覺性。

另外企業內部會計控制的監督體系不健全。多數股份公司的治理結構不合理，“內部人控制”現象嚴重，監事會形同虛設；各職能部門之間、各崗位之間缺乏必要的監督，導致各職能部門自成體系、各自為政；多數企業的內部審計工作得不到重視，已建立的內部審計機構也未能發揮應有的作用；有些企業甚至尚未建立內部審計制度。

（四）會計監督不力，財務控制存在漏洞

內部會計管理制度是一項行之有效的內部監督管理制度，也是企業內部會計控制的重要組成部分。當前我國會計工作中存在的假賬泛濫、信息失真、秩序混亂等問題較為嚴重。有的企業沒有嚴格的復核審批制度；有的單位賬證、賬賬、賬表、賬實不符；有的單位現金管理不符合規定，各職能部門私設“小金庫”，現金坐支現象普遍，資金管理嚴重失控；有些單位會計人員賬外設賬、弄虛作假、篡改賬目、編造虛假會計報表，導致財務報告嚴重失真，會計信息嚴重失實；有的單位負責人私自對外投資，收益不入賬，中飽私囊；有的企業甚至發生負責人卷巨額公款外逃的現象。造成這些現象的原因是多方面的，但內部會計控制制度失控難逃其咎。

三、內部會計控制失效的原因

（一）對內部會計控制的重要性認識不足

我國內部會計控制方面的法規建設剛剛啟動，還未完成一系列切實可行、高效有力的規范配套體系，許多企業領導只重視生產經營，忽略管理，甚至認為內部會計控制是多余的羈絆，熱衷個人權力威信，任意逾越制度約束，企業的重大決策、舉措都由企業主要領導人說了算的現象比比皆是。

（二）內部會計控制固有的局限

（1）成本限制。在設計、執行內部會計控制時，管理當局必然要考慮有適當的成本投入，所以制度本身不可能完美無缺。

（2）人為錯誤。即使是設計完善的內部會計控制，也可能是因執行人員的粗心大意、精力分散、判斷失誤以及對指令的誤解而失效。如對方發票總金額計算錯誤未被發現，發貨視為索要提貨單、簽發支票時未審查支付用途等等。

（3）串通舞弊。內部會計控制可能因有關人員相互串通而失效。如執行不相容職務的會計和出納相互勾結，采購人員與供貨單位串通，使內部會計控制喪失防止發現錯誤與舞弊的能力。

（4）管理越權。內部會計控制可能因執行人員濫用職權或屈從于外部壓力而失效。例如：高級管理人員可能置內部會計規章于不顧，凌駕于內部會計控制之上。

（5）制度不適。內部會計控制可能因經營環境、業務性質的改變而削弱或失效。當經營環境或業務性質發生重大變化后，舊的制度不再適用，而新的制度尚未建立，這時內部會計控制被削弱或失效。

（三）會計控制與會計監督關系模糊

長時間來，會計監督職能也被稱作是控制職能，還有認為只有控制沒有監督?？刂瞥Ｊ鞘潞笱a救為主的控制，而無事前、事中的相關控制；審計也是事后突擊審計，而缺乏常規審計與定期或不定期相結合的審計。由此形成了會計監督與會計控制等同的理解。實際工作中往往造成只有監督而沒有控制，或只有控制而沒有監督的狀況。事實上削弱了會計監督與會計控制以及二者的統一和制約關系，影響了會計監督職能的全面發揮，也影響了內部會計控制制度的規范和完善。

（四）內部會計控制的執行與監督流于形式

有的單位制定了一系列的內部會計控制制度，但其執行、監督檢查流于形式，甚至內部會計監督制度本身不符合要求。有些單位記賬人員與經濟業務事項和會計事項的審批人員、經辦人員、財務保管人員沒有很好的分離制約，存在出納兼復核、采購兼保管等現象；重大對外投資、資產處置、資金處置、資金調度和其他重要經濟業務事項的決策和執行沒有很好的分離制約，存在“重大”無標準、“決策”無民主的現象；財產清查的范圍、期限和組織程序不明確；對會計資料定期進行內部審計的辦法和程序不明確。該設置內審機構的不設，該配置專職或兼職內審人員的不配置，有的企業雖也有一些獎懲制度，但制度的設計缺乏科學性和合理性，并沒有制度化；執行的好壞也缺乏一個賞罰有度的制度。

（五）對會計人員缺乏培養和教育

我國受計劃經濟影響較深，對會計人員管理體制和人才素質培養教育方面還不很重視。在管理方式上，由政府和企業雙重管理，用人政策未完全實行公開、公平、公正的競選、招聘、考核制度；在管理對象上，片面強調對行政機關、國有企業、事業單位的會計人員管理；在人才培養方面也未嚴格執行財政部規定的會計人員繼續教育制度，對職業道德教育不夠重視、規范，會計人員選拔任用機制不健全。

四、強化企業內部會計控制的對策

（一）營造良好的企業內部會計控制環境

在內部會計控制中，控制環境是最基本的構成要素，而人又是控制環境中的重要因素。內部控制是由人制定的，也是靠人去執行和完善的。人既是內部會計控制的主體，也是內部會計控制的客體。因此，企業應該加強對人力資源的管理與控制。一是要嚴把用人關，對重要崗位人員的配備和管理人員的選用，應全面考察其德、能、才、績等綜合素質；二是要多層次、多方位加強崗位和在職員工的培訓，切實提高員工的政治和業務素質，使其遵紀守法，精通業務；三是要加強職業道德教育，使員工自覺遵守和執行各項內部控制制度，形成以自我控制為主、自檢自律為主要手段的內部會計控制制約機制；四是對有些重要崗位實行定期或不定期的輪換制度，以便互相牽制、相互監督。

（二）建立健全有效的企業內部會計控制體系

企業應該以《會計法》和《內部會計控制規范》等法律法規為指導，以會計制度為依據，結合本行業或部門的內部會計控制規定，建立健全適合本企業業務特點和管理要求的內部會計控制體系。企業內部會計控制體系，大致包括內部會計控制制度、內部制約機制和控制程序三個方面。建立健全企業內部會計控制制度，是做好內部會計控制的前提，是確保會計信息真實、完整的措施，是確保會計信息系統發揮作用的關鍵。因此，企業要根據會計法律法規規定和企業實際情況，建立健全一整套比較嚴格的內部會計控制制度。通過建立健全內部會計控制制度，明確企業的業務規程、要求和職責，做到按章辦事，減少人為因素的影響，提高會計工作效率和質量，防范經營風險的發生。在構建企業內部會計控制體系的過程中，要充分考慮內部會計控制的制約機制。一是要設置科學合理的內部組織機構，明確職責范圍，建立內部牽制制度。二是要實行權責明確、管理科學、激勵和約束相結合的內部管理制約制度。三是要嚴格考核與獎懲機制。根據企業情況，建立考核內容及評價科學合理的考核與獎懲機制，對執行內部會計控制制度較好的，應給予必要的精神獎勵和物質獎勵，對于違規違章甚至造成重大損失的應給予相應行政處分和經濟處罰，并與職務升遷掛鉤，以達到有效控制、制約的目的。

（三）建立健全企業內部會計控制的監督體系

根據《內部會計控制規范》，企業是企業內部會計控制的組織者、實施者和受檢者。由于企業內部會計控制具有監督的日常性與全過程的特點，必須建立健全企業內部會計控制的監督體系，確保內部控制的貫徹落實并收到實效。企業內部會計控制的監督體系應該由企業內部審計監督體系和社會外部監督體系。在一般情況下，對企業內部會計控制的檢查與評價是通過企業內部審計來完成的，內部審計應當在制定企業內部會計控制，管理內部會計控制制度實施，評價管理企業內部會計控制系統等方面發揮監督作用。會計師事務所和審計師事務所在開展企業審計業務時，應著重加強對企業內部控制制度的符合性測試，幫助企業建立和完善現在的制度，指出管理的漏洞，充分發揮注冊會計師、注冊審計師“經濟警察”的作用。

（四）建立和完善公司內部治理結構

對于公司來說，公司治理結構是核心，是聯系內部以及外部各利害關系人的正式和非正式的制度安排?，F代公司根據權力機構、決策機構、經營機構、監督機構相互分離、相互制衡的原則，形成了由股東大會、董事會、經理階層和監事會組成的公司治理結構，其基本目的是彌補各利害關系人在信息不對稱性、契約的不完全性和責任上的不對等性，以便使各利害關系人在權力、責任和利益上相互制衡，實現企業效率和公平的合理統一。在設計內部會計控制制度的過程中：一是要設置科學合理的組織結構，明確職責范圍。組織機構的設計不僅受企業的業務性質、經營規模等的制約，而且還與各企業管理當局的思想作風、行為習慣和管理理念有關?，F代企業應按照《公司法》的要求，明確股東大會、董事會、經理層和監事會之間權責明確、協調運轉、有效制衡、適合于其發展要求的內部治理結構。二是實行權責明確、管理科學、激勵和約束相結合的內部管理制度，調節所有者、經營者和員工之間的關系，并根據經理層的經營管理績效，建立一套行之有效的激勵機制，只有建立起合理的激勵與約束機制，使經理人員既享有充分的經營管理權，又能使其盡職盡責地履行對委托人的義務，才能實現企業經濟利益的最大化。三是要嚴格考核與獎懲制度。企業員工業績考核評價體系的設計要科學合理，不同的部門與崗位，其考核的內容及評價的側重點應有所不同。一般要按照經理層、管理人員和普通員工分別設計。尤其是對經理層考核評價指標的設計，應兼顧財務指標與非財務指標。對于執行內部會計控制制度較好的，應給予必要的精神鼓勵和物質獎勵；對于違章甚至造成重大損失的，應給予相應的行政處分和經濟處罰，并與職務升遷掛鉤，以達到有效控制的目的。

（五）建立有效的激勵機制

為了保證企業內部會計控制制度能有效地發揮作用并使之不斷地得到完善，企業必須定期對內部控制制度的執行情況進行檢查與考核，審查企業內部控制制度是否得到有效遵循，執行中有何成績、出現了什么問題，為什么某項內部控制制度不能執行或不完全執行，估計可能產生或已經造成什么后果。對于嚴格執行內部控制制度的，要給予精神鼓勵和物質獎勵；對于違規違章的，堅決給予行政處分和經濟處罰。只有做到壓力與動力相結合，才能最終達到內部控制的目的。

（六）加強對內部會計控制行為主體的控制

企業內部會計控制失效，經營風險、會計風險產生，其行為主體全是人（這里所指的人是指一個企業從領導到有關業務經辦人員）。只有上下一致，及時溝通，隨時把握相關人員的思想、動機和行為，才能把內部會計控制工作搞好。具體地講，除領導應以身作則起表率作用外，還應做好以下幾點工作：第一，要及時掌握企業內部會計人員的思想行為狀況。內部業務人員、會計人員違法違紀，必然有其動機。企業領導及部門負責人要定期對重點崗位人員的思想和行為進行分析，以便采取措施加以防范和控制。第二，對會計人員進行職業道德教育和業務培訓。職業道德教育要從正反兩方面加強對會計人員進行法紀政紀、反腐倡廉等方面的教育，增強會計人員的自我約束能力，使之自覺執行各項法律法規，遵守財經紀律，奉公守法、廉潔自律；要加強對會計人員的繼續教育，特別要重視對那些業務能力差的會計人員進行基礎業務知識培訓，提高其工作能力，減少會計業務處理的技術性錯誤。

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