淺談出租包裝物成本分攤的會計方法

奚園 浮莉萍

【摘 要】自2006年企業會計準則發生重大變革以來，貨幣時間價值越來越受到會計界的重視，并且在多個具體企業會計準則中涉及貨幣時間價值，使得提供的會計信息更加相關。因此，本文設想將貨幣時間價值應用于出租包裝物成本分攤的會計方法，試圖提高出租包裝物成本信息的相關性。

【關鍵詞】貨幣時間價值 包裝物 成本分攤 相關性 分期攤銷法

包裝物是指企業為了包裝本企業商品而儲存的各種包裝容器，比如，桶、箱、瓶、壇、袋等。出租包裝物是指企業將所擁有的包裝物的使用權讓渡給他人，并收取租金。隨著經濟的發展，包裝物的種類越來越繁多，價值也越來越大，出租包裝物的活動頻繁發生在經濟活動中，成為企業經濟運營過程中必不可少的。但是，對于出租包裝物成本分攤的會計方法并沒有隨著經濟的變化而變化，也沒有隨著《企業會計準則》幾次修訂而進行改進，因此，本文針對出租包裝物成本分攤的會計方法中存在的問題進行研究，提出幾點看法。

1 出租包裝物成本分攤的會計方法

出租的包裝物是可以長期周轉使用的，其價值會隨著出租使用發生減值，一般會計中需要采用適當的方法對其成本進行攤銷。最常用的方法有3種，分別是一次攤銷法、五五攤銷法和分期攤銷法。其具體核算方法如下。

1.1 一次攤銷法

一次攤銷法是在企業出租包裝物時，將其成本全部計入與租金收入相對應的費用中。通常對于價值比較小的包裝物在會計實務中會采用一次攤銷法。首次出租新的包裝物時，借記“其他業務成本”科目，貸記“周轉材料——包裝物”科目，金額為包裝物的全部價值。

1.2 五五攤銷法

五五攤銷法是在企業首次出租包裝物時，將其全部成本的一半計入出租當期的費用中，剩余的一半成本在報廢時一次轉入報廢當期的費用[1]。

在會計實務中一般適用于出租活動頻繁，包裝物數量繁多，使用期限較短，金額不太大的出租包裝物業務。在首次出租新的包裝物時，借記“周轉材料——包裝物——在用”明細科目，貸記“周轉材料——包裝物——在庫”明細科目，同時攤銷其成本的一半，借記“其他業務成本”科目，貸記“周轉材料——包裝物——攤銷”明細科目；報廢時攤銷剩下一半包裝物成本，借記“其他業務成本”科目，貸記“周轉材料——包裝物——攤銷”明細科目，同時，借記“周轉材料——包裝物——攤銷”明細科目，貸記“周轉材料——包裝物——在用”明細科目。

1.3 分期攤銷法

分期攤銷法是企業在出租包裝物時，按照出租包裝物的時間長短分次將成本計入出租各期的費用中。在會計實務中適用于價值比較大，出租期限較長的包裝物出租業務。在首次出租包裝物時，借記“周轉材料——包裝物——在用”明細科目，貸記“周轉材料——包裝物——在庫”明細科目；在每期末按照期間分攤包裝物的成本，借記“其他業務成本”科目，貸記“周轉材料——包裝物——攤銷”明細科目；最后，報廢時，借記“周轉材料——包裝物——攤銷”明細科目，貸記“周轉材料——包裝物——在用”明細科目。

2 出租包裝物成本分攤會計方法中存在的問題

2006年，我國對《企業會計準則》進行了重大的修訂，其中一項重大的改革是將貨幣時間價值引入企業會計準則中，這也是我國此次企業會計準則修訂的一大創新，使財務會計與管理會計在價值理念上得到統一，并且使會計信息更加體現相關性和受托責任觀。貨幣時間價值廣泛的應用于企業會計準則中，比如，在持有至到期投資、固定資產、負債等多項準則中均采用了貨幣時間價值進行核算。但是，對于出租包裝物成本分攤的會計處理中卻沒有體現出貨幣時間價值的應用。

事實上，出租包裝物經濟行為的特點已經符合貨幣時間價值計量的特性，尤其對于長期出租且價值較大的包裝物。筆者認為，如果仍然采用原來的會計方法分攤出租包裝物的成本，將使包裝物的會計信息缺乏相關性，違背現代會計的理念。

3 出租包裝物成本分攤會計方法的改進措施

我國企業會計準則隨著經濟的發展發生著巨大的變化，為了滿足現代經濟的需要，貨幣時間價值的計量將滲透于企業會計準則的每個角落，使我國會計理論邁向一個新的臺階，我國會計的價值觀將發生根本性的變革。

貨幣時間價值計量在我國企業會計準則中的作用和地位將逐漸遞增。因此，筆者認為，在出租包裝物成本分攤的會計方法中應考慮貨幣時間價值，采用現值計量屬性進行計量。

3.1 貨幣時間價值的概念

（1）貨幣時間價值。貨幣時間價值是指不同時點所持有的貨幣具有不同的價值。例如1999年12月31日價值1000萬元的企業和2014年12月31日價值1000萬元的企業是不等值的。簡而言之，貨幣是存在時間價值的，它會隨著時間的推移產生利息問題。

（2）復利終值。復利終值是指現在特定資金按復利計算的將來一定時間的價值，或者說是現在的一定本金在將來一定時間按復利計算的本金與利息之和[2]。例如，某人將1000元存入銀行作理財，年收益率為6%，一年后的期末金額為1060元[1000×（1+6%）]，若此人不取走該投資，將1060元繼續用于理財，則第二年末的本利和為1123.6元[1000×（1+i）2]，等n年后的期末金額為F=P（1+i）n，其中，F為復利終值，P為復利現值，i為收益率或利率；n為年數。

3.2 會計方法

按照出租包裝物的金額大小和出租期限不同，不同的包裝物成本分攤采用不同的會計方法。對于金額小的包裝物，遵循重要性的會計信息質量要求，無論出租期限長短一律采用一次攤銷法；對于金額較小，但出租期限較短的包裝物可以采用五五攤銷法。對于金額較大，出租期限較長（具有融資性質的）的包裝物采用分期攤銷法，但是，這個分期攤銷法融入了貨幣時間價值。在每期分攤出租包裝物成本時，首先將包裝物價值按照租賃期進行等額劃分，然后，將等額劃分的金額按照租賃期間計算該期的復利終值，最后，按照復利終值分攤包裝物成本，復利終值與現值之間的差額屬于融資費用，計入“財務費用”科目。

計算每個租賃期末的年金，每個租賃期末按照年金分攤包裝物成本，同時確認利息收益。會計分錄如下。

出租領用時：

借：周轉材料——包裝物（在用）

貸：周轉材料——包裝物（在庫）

每個租賃期末，

借：其他業務成本

貸：周轉材料——包裝物（攤銷）

財務費用

報廢時：

借：周轉材料——包裝物（攤銷）

貸：周轉材料——包裝物（在用）

4 出租包裝物成本分攤改進會計方法例析

例，甲公司購入一批包裝物進行出租，該批包裝物的價值為500，000元，租賃期為10年，假設凈殘值為0，假設市場利率為5%，且不考慮其他因素，則甲公司該批包裝物成本分攤相關會計處理如下。

（1）出租領用時

借：周轉材料——包裝物（在用） 500，000元

貸：周轉材料——包裝物（在庫） 500，000元

（2）按租賃期將包裝物價值進行等額劃分

P=50，000元

（3）計算每個租賃期末的復利終值

第一年 F=P（1+i）=500，000×（1+5%）=52，500元

第二年 F=P（1+i）2=500，000×（1+5%）2=55，125元

第三年 F=P（1+i）3=500，000×（1+5%）3=57，881.25元

……

（4）第一個租賃期末分攤成本

借：其他業務成本 52，500元

貸：周轉材料——包裝物（攤銷）50，000元

財務費用 2500元

（5）第二個租賃期末分攤成本

借：其他業務成本 55125

貸：周轉材料——包裝物（攤銷）50，000元

財務費用 5125元

其余租賃期末分攤成本會計分錄同上

（6）報廢時

借：周轉材料——包裝物（攤銷） 500，000元

貸：周轉材料——包裝物（在用） 500，000元

結語

隨著我國企業會計準則價值觀的改變，可靠性和相關性的天平越來越傾向于相關性，財務會計目標也轉為受托責任觀和決策有用性，貨幣時間價值在企業會計準則中的地位將越來越突顯，未來將達到舉足輕重的作用，當然，這需要一段過渡期。

目前在我國企業會計準則中貨幣時間價值的計量主要運用于持有到期投資、非流動負債及分期付款或收款等會計處理，因此，貨幣時間價值的計量將慢慢滲透于我國企業會計準則的每個角落，并將不斷的完善。本文在此提出將貨幣時間價值應用于出租包裝物成本分攤的設想，設想對于具有融資性質的包裝物出租業務采用貨幣時間價值計量，替代原有的分期攤銷法，使得出租包裝物成本信息更符合決策相關性的會計價值觀。但是，該設想僅僅是貨幣時間價值在出租包裝物成本分攤中應用的初步探究，存在很多問題和不完善之處，還需進行不斷的研究和探索。

參考文獻

[1]劉永澤，陳立軍.中級財務會計[D].大連：東北財經大學出版社，2014.

[2]中國注冊會計師協會.財務成本管理[D].北京：中國財政經濟出版社，2015.

[3]彭林君.財務管理[D].上海：立信會計出版社，2005.

[4]奚園，趙婭.淺議新規定下安全費用會計核算[J].財會通訊，2012（5）.

[5]李勃玲，王宏.貨幣時間價值在會計中的應用[J].長春大學學報，2004（2）.