論管理會計的工具理性

【摘 要】 在我國管理會計的情境特征下，無論是政府導向的工具開發與應用，還是市場自發的工具導入與普及，它們在企業管理活動中的目的是一致的，就是要提高管理會計在企業實踐中的效率與效益。換言之，增強管理會計的目的性與有效性是管理會計工具理性的內在要求。倡導管理會計工具理性有助于拓展管理會計的功能作用，明確管理會計工具的結構性特征有助于探尋管理會計工具的指引體系。管理會計工具理性與價值理性的統一是管理會計工具的政府導向性與市場自發性相互融合的需要，也是構建具有中國特色管理會計理論與方法體系的客觀規律之一。

【關鍵詞】 管理會計； 工具理性； 功能結構

中圖分類號：F235.1 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）04-0129-08

一、問題的提出

近年來，管理會計創新層出不窮，戰略視角的管理會計工具，如平衡計分卡、作業成本管理、經濟增加值等為企業廣泛應用。經濟新常態、“互聯網+”“中國制造2025”等又將引領管理會計理論與方法體系進入一個大發展的轉折時期。新的機遇與挑戰擺在管理會計工作者的面前，如何結合中國的情境特征開展管理會計工具或技術方法的創新研究，提高管理會計應用的效率與效果，迫切需要對管理會計的工具理性有一個正確的認識。

現行的管理會計工具往往體現為一個相對獨立的管理控制與信息支持的閉環，工具理性與價值理性的匹配性不強，導致管理會計功能作用難以得到充分的發揮。強調管理會計的工具理性，合理使用管理會計工具，這是管理會計工作者價值理性的內在要求。管理會計工具理性要求企業圍繞顧客價值創造經營（Customer Value Added Management，CVAM）普及和應用管理會計工具，努力實現顧客價值的最大化，并且有效應用管理會計工具，實現企業利潤與現金流的合理配置，為企業獲得有利的市場競爭優勢；同時，將股權與期權激勵機制嵌入管理會計工具的應用之中，為企業贏得一流人才；通過管理會計功能的充分發揮，將管理會計的價值理性嵌入于工具理性之中，努力創造企業價值，實現企業價值增值的最大化。

研究管理會計工具理性具有積極的意義。一方面，管理會計工具理性使管理會計體系增強了目標導向性。在經濟新常態的大環境下，加強管理會計工具的開發與創新，通過概念擴展與制度建設的路徑，提升管理會計技術方法的有效性與科學性，增強管理會計工具的理論內涵與價值屬性正在成為一種“新常態”。管理會計工具作為企業管理的重要手段，其最終的管理對象往往是人，而人是有情感的，而且是代表了某些社會因素，也就是體現了組織的文化價值觀。工具理性就是要求管理會計工具的開發與應用要符合“合理性”的要求，加強管理會計的制度建設。另一方面，管理會計工具理性為現行的管理會計工具應用與普及提供了價值指引，它要求全面理解與認識管理會計工具的結構性特征與組織性特征，提高管理會計工具在實踐中的針對性與有效性。管理會計工具理性是針對企業實際活動的解決而提出的，不是“人為”的理性假設。面對企業的情境特征，工具理性所要達到的具體目標是：客觀、有序地解決管理會計中的現實問題，并體現工具“自由”發展的價值屬性，且少干擾，從而形成客觀的解決之道。換言之，管理會計工具理性強調對事物本質的理解，注重管理效率與效果的提升，這對提高管理會計的科學性與有效性具有重要的現實意義。

二、對管理會計工具理性的認識

將“工具理性”應用于管理會計的理論與實踐之中，是提高管理會計功能作用的客觀需要。正確認識管理會計的工具理性，可以提高管理會計的效率與效益，并在企業實踐中獲得更積極的效果。

（一）理性對管理會計的影響

從一般意義上講，理性是人所特有的，體現出人之為人而有別于動物的一種能力，即“理解與思考的智慧和能力”。工具理性是企業管理模式的基本特點，是企業獲取競爭優勢，以及推動管理會計發展的內在動力。管理會計從本質上講就是理性的反映，它屬于理性管理，是工具理性與價值理性的結合體。但在企業實踐中，管理者的盈利欲望、發展沖動、經營情緒、管理意志等具有自發性、盲目性、獨特性、偶然性、易逝性等非理性特征；加之，外部環境不確定性和企業價值觀的協調無序使企業管理者缺乏正確使用管理工具的理智和邏輯，體現出非理性主義的思維和觀念，影響管理會計的改革與創新，并限制著管理會計工具理性特征的發揮。在經濟新常態的市場經濟環境下，充分認識管理會計的理性本質，提高管理會計工具的合理性和有效性，能夠使企業在“互聯網+”以及“中國制造2025”規劃下掌握主動，使工具理性迸發出無限的活力。在西方管理學體系中，理性一直以來都占據著核心地位，人們對理性的假設是普遍存在的，并具體表現為科學化、制度化、科層化等外在形式。管理會計學科體系的構建，是與企業管理中所體現的理性化密不可分的。這種體現企業文化價值觀的工具理性思維是指導管理會計理論與方法形成和發展的基礎。

（二）管理會計的工具理性

以管理會計工具為代表的管理會計方法體系，離不開宏觀與微觀的制度體系，其中，產權制度是其重要的驅動力。產權制度在市場經濟中最大的作用就是能夠通過制度的力量塑造出有著強烈逐利欲望的健康經濟主體，使企業的財產權和剩余索取權具有明確的收益人，保證企業所有者的各種經濟行為是出于自身利益考慮的理性行為。工具理性（Instrumental Reason）是法蘭克福學派批判理論中的一個重要概念，其最直接、最重要的淵源是德國社會學家馬克斯·韋伯（Max Weber）所提出的“合理性”（Rationality）概念。工具理性借助于實踐的路徑確認工具的有用性，通過追求事物的最大功效，為行為主體的功利目標服務。管理會計的“工具理性”是通過管理會計的信息支持系統和管理控制系統，圍繞為顧客價值創造的基本理念，高效且理性地實現價值增值的具體活動。工具理性突出管理工具對目標實現的重要性，又稱“功效理性”或者“效率理性”。在管理會計發展進入到權變性階段之時，這種工具理性更多地強調資源效率的最大效用，并注重環境、社會與經濟的協調與發展。

除工具理性外，韋伯還提出了價值理性，他認為這兩種理性是“合理性”的綜合體現。價值理性強調行為動機的純正性和選擇正確的手段去實現自己欲望的行為，它是對工具理性追求功利，漠視行為者情感和精神價值的修正。事實上，強調工具理性，追求資源效率的最大化是一種時代的需求，其本身也具價值理性的成分。在經濟新常態的市場環境下，管理會計的工具理性就是管理主體客體化的價值體現，它通過管理會計工具的有效性與針對性作用于客體，使工具理性與價值理性相互融合并形成合力。從制度經濟學角度來考察管理會計的價值理性，其“價值”具有兩層涵義：一是價值判斷（Value Judgment），即對管理會計工具的運行從規范或標準上進行判斷與選擇；二是“價值取向”（Valuation），即應用所選定的規范或標準來確定應用管理會計工具的行為或客觀狀況是否理想，即是否符合價值理性的要求（馮巧根，2006）。

（三）美日管理會計工具理性的特征

一般認為，美國的管理會計理性偏向于工具理性，重視管理會計工具在企業管理控制中的重要性，并注重這些工具在某一時期、一定階段的適用性。理性原則要求管理會計工具為企業的需求和目標服務，而非一味地追求價值，尤其不能以此作為價值追求的終極目標。工具理性導向下的美國企業的管理會計，其組織手段以科層控制為主，依賴的是企業內部詳細的規則體系，以剛性的制度來規范員工的行為，其優勢在于便于員工操作。然而，這種嚴密的制度、規則和流程也會限制員工的自主性，容易演化為官僚主義和面對新情況時的無所適從。譬如，容易導致人性假設的簡單化（理性經濟人假設），認為人的行為能夠清晰地預見，利用正式的激勵和約束制度完全能夠規范行為等。為了糾正這些問題，美國管理會計重視制度約束，這些管理方式已經成為美國管理會計工具理性的主導形式。

由于人文因素等環境不同，各國在理性管理方面是有差異的。譬如，日本企業的管理過程可能情感成分少一些，但是日本的管理制度體系中針對情感成分的內容則相對多一些；而歐美的企業管理，其情感成分一般均較少（Berry，1997）。在日本，注重人們情感和各種社會需要的措施被大量應用于企業管理，非理性因素在企業管理和實踐中發揮著重要的作用。但是，我們不能就此認為日本的企業管理就是非理性管理。注重雇員情感等非理性因素只是管理的一種方式，并不是管理活動的全部，且這種方式是在理性管理的框架內發揮作用的，是被管理者自覺運用的，其目的無非是想通過這種虛擬的血緣社會達到團結人心、凝聚人心的作用，以最大限度地挖掘雇員的潛力，贏得市場競爭優勢，實現企業的價值增值目標。把情感管理當作非理性管理，實際上產生于把理性等同于科學特別是自然科學的功利理性主義的錯誤認識，而這正是西方社會特別是西方管理界力求反思和超越的。管理會計工具應用的目的是要充分釋放組織成員的潛能，最大限度地調動組織成員的積極性，與這種狀態相對應的是客觀的理性。管理會計工具的開發與應用，需要謀求理性因素與非理性因素的平衡，使工具理性與價值理性得到統一。

三、管理會計工具的功能特征

管理會計是動態發展的，不同時期、特定階段的情境特征對管理會計功能的要求是不盡相同的，管理會計工具具有權變性，只有持續、靈活地調整、變革管理會計工具，才能滿足管理會計功能特征的內在需求。

（一）管理會計工具與管理會計功能

管理會計工具是實現管理會計功能的重要載體。隨著中國經濟的崛起，國外先進的管理會計工具正在不斷為中國企業所接受，中國企業的管理會計實踐水平正在不斷提升。傳統的管理會計功能主要有預測功能、決策功能、控制功能、成本管理功能和激勵功能等，為了實現上述功能，以作業成本管理、平衡計分卡和經濟增加值為代表的管理會計工具被廣泛應用于我國企業。然而，由于人們對管理會計工具的認識不足，對各種工具的作用區域與實施效果的理解存在偏差，使管理會計工具在促進管理會計功能作用的發揮上產生了一定阻礙效應。譬如，片面強調某一工具的系統性與整體性，而對工具之間的協同性與整合性認識不足，放大了工具應用的局限性；同時，認為工具多多益善，沒能從邏輯上解決工具的兼容性等問題，造成資源浪費，甚至管理混亂；此外，熱衷于追求管理會計工具的更新，而不考慮組織管理文化的延續性和管理會計工具運用效果的權變性，不斷支付昂貴的系統轉換成本（王斌、高晨，2004）。

從管理會計的目標導向看，管理會計工具要能夠為實現企業價值增值、提升企業市場價值（股票價值）服務，具體的功能作用有：（1）幫助管理者實施明智的決策，譬如選擇有利于增加公司價值的決策方案等；（2）通過合理配置企業資源，如現金流量等創造企業價值；（3）通過強化全面預算管理，實現企業經營效益的最大化；（4）通過合理安排組織結構，在機構設置、不確定性應對、資本結構安排上實現企業管理的高效化；（5）充分發揮價值鏈管理的積極作用，努力實現實體價值流與虛擬價值流的匹配；（6）優化經營決策，加強應收賬款、存貨等流動資產管理，促進企業資源效率的最優化；（7）增強資本經營的決策功能，實現企業商品經營與資本經營的有機統一；（8）強化管理會計的價值觀理念，積極防范公司運作中的各種風險等。因此，必須增強管理會計的工具理性，深入理解各種管理會計工具的特征，充分體現管理會計控制系統與信息支持系統的內在要求；同時，結合企業自身的規模、管理水平和企業文化等內在特性，增強管理會計工具的價值理性，提升管理會計的成本效用，進而實現管理會計工具使用的最大效果和獲得企業的最佳效益。

（二）對管理會計功能的不同認識

當前，學術界對管理會計功能作用的認識存在一些不同的觀點，概括而言，主要有：（1）悲觀派。汪一凡（2014）認為：管理會計過于強調非財務數據的運用，但是，一旦脫離最具綜合性、最有高度的財務數據，糾纏于庫存數量、員工技術等雜項細節，進入“就事論事”的工作狀況，便地位低下，也體現不了自身優勢。管理會計的各種報表和數學模型都有意無意地避而不談數據來源，從而缺乏實用價值。涂必玉（2014）認為，CPA考試的《財務管理》教材已經將管理會計的內容都覆蓋了。美國會計學家奎因斯坦的《管理的會計：財務管理入門》、布利斯的《通過會計進行管理》等早期管理會計經典的命名上也存在混淆的現象，實質上兩者只不過是一種“異名同構”現象。（2）批評派。李心合（2012）認為，管理會計是基于市場、技術、運營、組織等因素而實施的創新與發展，迄今的管理會計變革內容對環境的分析與考量不夠完整，尤其是針對制造環境下的商品經營與資本經營沒有加以協調，管理會計只是商品經營的管理會計，必須將“為資本經營的決策和控制服務的管理會計”充實到管理會計體系中去，擴充管理會計的內容，使之成為既能服務于商品經營又能服務于資本經營的管理會計。針對財務會計存在的“失真、混淆、形式化、負相關”問題，他認為應當在管理會計與財務會計的關系上堅持“內外兼顧論”與“關聯機制論”等學術思想。（3）墻角派。張新民、祝繼高（2015）認為，學術界所討論的長期投資決策等有關管理會計與財務管理學科中均涉及的內容，不僅僅是重疊的問題，而是應該有顯著的區別?！皬目茖W地建立一個學科的角度來說，管理會計不能為了自己學科完備性而肆意‘挖別的學科的墻角來‘充實自己的學科，而應該在內容上拿出自己的東西充實到自己的學科中去?！?/p>

管理會計存在不同觀點的爭鳴是對管理會計發展的鞭策與推動，羅列上述不同觀點也不是刻意“戴帽子”，而是要將他們的觀點羅列出來，進行討論與辨別。不可否認，近年來管理會計又一次面臨相關性消失的風險，尤其是在經濟新常態、“互聯網+”和“中國制造2025”的新環境下，管理會計工具的創新與開發速度顯然沒有跟上實踐的步伐。必須增強管理會計的工具理性思維，正確看待管理會計工具在實踐中的效應與效果。尤其要對各種不同工具之間的長短、優劣有一個客觀的評判，強化管理會計工具的價值理性，以便企業根據自身發展的需要和資源優勢理性地選擇管理會計工具。任何創新的工具和方法，不管它有多少超越其他工具的優點與功能，最終都不可能成為放之四海而皆準的萬能工具，它只能和其他各種有效工具融合在一起，共同為組織的管理目標服務。正如Kaplan（2006）所言：“管理會計研究與教學要想有所建樹，其研究成果必須在現行的組織系統中得到廣泛應用，或者至少部分研究成果能夠在管理實踐中得到成功應用，這樣才能使管理會計學科具備一定的競爭力，獲得應有的地位”。

（三）管理會計工具的功能相關性

以約翰遜與卡普蘭教授出版的《相關性消失了——管理會計的興衰》（1987年）一書為代表，可以將20世紀90年代作為傳統管理會計工具與創新管理會計工具的分界線。在管理會計工具箱中，傳統的價值工程、本量利分析、經營杠桿和敏感性分析等管理會計工具，雖經歷了很長的時間，但其在實踐中的作用仍然巨大，可以說歷久彌新。創新的管理會計工具，如全面預算管理、作業成本法、經濟增加值和平衡計分卡等也已經歷了高潮和低谷，并進入到理性運行的階段。研究管理會計的工具理性，就是要促進管理會計功能作用的進一步發揮，提高管理會計工具的功能相關性。這種體現管理會計功能價值觀的工具理性，可以從以下幾個方面加以體現：

一是管理會計工具的環境適用性。環境因素作為企業外部性因素對管理會計工具理性的影響較大，如環境成本管理工具會受到國家政策，如大氣治理、污水防治等政策的影響。強化管理會計的工具理性可以引導環境成本管理工具等進行轉換與變遷管理，比如，物料流量成本管理就是適應環境需要針對物流、能量流等進行創新的管理會計工具。

二是管理會計工具與其他工具的匹配性和有效性。管理會計工具，尤其是激勵機制方面的工具，需要與人力資源政策，以及管理學與經濟學等方面的工具創新相配合，如期權激勵工具的應用等。管理會計工具在與其他工具銜接時還要考慮實施的有效性，因為管理會計是最基層的實踐環節。因此，管理會計工具研究強調實地研究等就是基于這一方面考慮的。

三是管理會計工具的獨特性。譬如，管理會計與財務管理都強調時間價值與風險價值，但兩者側重點是有明顯區別的。管理會計針對這兩種價值觀的認知具有更強的戰略導向性，即強調化戰略（理念等）為行動，始終圍繞“顧客價值創造”這一核心實施管理與控制。權變的價值觀就是要求管理會計具有戰略意識，體現動態、發展及可持續的價值增值需求。管理會計的價值增值具有層次性，至少可以分為戰略層面、管理層面和基礎層面。與財務管理相關的幾個常用工具比較，管理會計均具有自身的特點。如預算管理方面。管理會計強調“責任會計與預算管理的結合”，包括設置責任中心、編制責任預算、實施責任監控、進行業績考評等，管理會計中的預算管理是“財務預算+責任預算”，它對全面預算管理（包括業務預算、財務預算與專項預算等）的形成與發展起著重要的促進作用（Covaleski，2003）。詳見圖1。

在財務杠桿與銷售杠桿方面，管理會計采用負債杠桿、經營杠桿的稱謂。財務管理中的“財務杠桿”，主要強調負債的節稅作用，即“負債的利息可以抵扣應稅所得利潤額”，適度負債對企業是有利的。這種“負債”的節稅作用公式表示為“節稅額=利息費用×所得稅率”。管理會計則將其稱為“負債杠桿”，除了傳承“財務杠桿”作用外，還要強調“經營質量”，如銷售質量、利潤質量等。譬如：銷售利潤率=安全邊際率×邊際貢獻率。同時，管理會計中的“經營杠桿”，在財務管理中稱其為“銷售杠桿”，強調“利潤增長率大于銷售增長率”的特征，其計算公式是“銷售杠桿系數=利潤變動率/銷售變動率”。管理會計在傳承這一杠桿原理的基礎上，還要強調生產效率提升帶來的“馬太效應”。即在有關因素不變的情況下，只要存在固定成本，利潤的變動幅度將大于銷售量的變動幅度，這一規律稱為經營杠桿。對經營杠桿進行計量最常用的指標是經營杠桿系數，其計算公式是“經營杠桿系數=基期邊際貢獻總額/基期利潤”。以上這些均表明，管理會計工具在企業管理的具體實踐中是具有自身特定的理性思維和方式表達的。

四、管理會計工具的結構性特征

管理會計的創新驅動就是要對現有的管理會計工具進行整合與創新，同時加強對中國情境特征下的管理會計工具的開發與挖掘。

（一）明確工具的需求屬性

一是需求的主體。管理會計工具主要以滿足企業管理當局（微觀層面組織）的需求為主，但我國的國有企業在國計民生中占據重要地位，作為管理它們的上級部門——國資委對管理會計工具有特殊的需求。因此，中國管理會計工具的結構性特征在所有制方面有明顯的差異性。二是需求的信息狀況。管理會計工具要盡量采用貨幣化計量的手段，同時也允許非計量的相關手段等加以輔助。三是需求的操作性要求。管理會計工具必須用一套標準化的模式（如計算公式或結構體系等）加以表達，要便于其在管理會計信息支持系統下發揮積極的作用，提高管理控制的最大效應。四是需求的多層次性需要。管理會計工具具有結構層次性特征，能夠適應管理會計控制系統的需要，滿足不同層面的管理需求。譬如，可以根據管理者決策的需求，如對成本習性、決策替代方案比較、資源投入產出分析、責任中心績效評價等的需求進行工具的擴展與應用；同時，滿足宏觀方面對資源消耗、環境成本核算等方面的需要進行工具的開發與創新等（王立彥，2015）。

（二）強調多學科的融合特征

從管理會計工具的結構特性上考察，主要分成本與收益導向兩大模式。從收益導向模式看，管理會計的收益觀更偏向于管理學、經濟學中所強調的收益理念。通常企業的收益觀有4種表達方式：第一種是會計利潤，其計算公式是“利潤=收入-成本”，它主要體現在財務會計學的知識體系中；第二種是財務利潤，其計算公式是“利潤=現金流入-現金流出”，它主要反映在財務管理的學科范疇中；第三種管理利潤，其計算公式是“利潤（邊際貢獻）=收入-變動成本”，這是管理會計獨特的知識體系，常常被管理學科所應用；第四種是經濟利潤，其計算公式是“利潤（全面收益）=經營利潤+資產增值”，這是經濟學思想在會計領域的滲透。會計利潤與財務利潤在實踐中已經得到廣泛應用，而管理利潤與經濟利潤則是近年來得到推廣并進入到管理會計工具箱的，如經濟利潤的代表性工具——經濟增加值（EVA）自2010年起在央企全面推行。此外，成本導向模式中的目標成本管理、作業成本管理、物料流量成本管理、資源消耗成本管理等也表現出管理會計工具的結構性特征。為了提高管理會計工具的科學性與有效性，管理會計工具的開發或挖掘需要在相鄰學科，以及學科與學科之間增進溝通與交流。隨著企業集群、物流產業，以及環保產業的發展，財務會計對供應鏈會計、碳會計等提出了進一步控制與監督的需求，進而為管理會計工具的創新提供了新的構想與理念。企業實踐中開展的輕資產經營、虛擬經營、資本經營、環境經營等，均對管理會計工具的開發與創新提供著新的動力和進一步擴展的源泉。

（三）注重工具的整合效應

隨著管理會計工具的持續導入與不斷創新，加強對管理會計工具的整合十分必要。在我國企業的情境特征下，管理會計工具整合的重點是理順工具間的邏輯關系。一方面，強調企業應用管理會計工具的互補性與整合效應；另一方面，實現政府導向與市場自發行為在管理會計工具理性中的統一。要結合企業情境特征對管理會計工具進行“個性化”改造，體現管理會計工具的“本土化”理性需求。從情境出發，開發與企業管理具有高度相關的管理會計工具，對指導特定情境中的管理會計實踐具有積極的意義（Tsui，2009；Whetten，2009）。在具體的整合過程中，管理會計的工具理性體現在兩個方面：一是管理層面，如戰略管理的績效工具、獲利工具、報告工具；預算與控制工具、成本管理工具，以及日常管理的資金分析工具、信息管理工具等；二是方法層面，如情境嵌入的工具整合，情境依賴的工具整合等。具體的整合對策有（馮巧根，2014）：一是相關工具間的整合。它所展現的是一種適用于任何企業的共用管理會計工具，是與企業組織情境無關的方法體系。二是某種工具內部的整合。通過借鑒、學習、消化與吸收，將國外先進的管理會計工具嵌入于企業實踐，或改造已有的管理會計工具，以提高管理會計的效率與效果，這是一種情境相關的工具整合，它強調情境嵌入。三是以創新為導向的整合。通過對典型企業的案例研究，尊重和保護企業管理會計應用的自發性、原創性，并據此進行經驗總結與提煉。這也是一種與情境相關的工具整合，它強調情境依賴。

（四）強化經營模式的關聯性

這些年來，上汽集團、海爾等公司推行的“小利潤中心”經營模式就很好地體現了中國情境下管理會計工具理性的特征。管理會計工具的開發與控制、創新與發展只是企業管理中的一種手段，而經營模式創新則是企業管理的最高形態，它體現了“天時、地利、人和”的客觀屬性。管理會計工具與經營模式之間具有緊密的相關性，經營模式指明工具開發的方向，要求實現企業價值的最大化，而管理會計工具則提供具體的手段或方法，并據此充分發揮出管理會計“兩大系統”的功能作用。在互聯網經濟條件下，管理會計工具要為企業經營模式轉型提供服務，即管理會計工具的開發既要考慮“互聯網+”條件下的“零距離、分布式、去中心”等特征，還需要在工具設計中嵌入合理的管理會計環保價值觀，體現管理會計的價值理性。當前，積極開發與環境經營相關的管理會計工具是管理會計工具理性與價值理性的共同需要。一方面，要加強對現行的環境成本管理工具的完善與發展，如圍繞環境成本管理開發物料流量成本管理、環境資源效率成本管理等；另一方面，適應“中國制造2025”規劃的要求，提高管理會計工具的智能化水平，使管理會計工具能夠在各種不同的經營模式之間進行轉化、整合與創新，在充分體現管理會計工具理性的同時，實現企業文化的價值理性需求。

（五）謀求組織關系的共生性

“共生”一詞起源于生物學領域，通常描述為多主體之間相互關聯、有機統一的動態過程。管理會計工具理性中的組織關系共生性，就是要將生態學的思想與方法在管理會計領域中得到滲透，使管理會計的組織關系更加全面與完整。換言之，隨著組織關系的不斷拓展，傳統的單一企業正在向多企業集聚的方向發展，各種類型的組織間管理會計，如供應鏈管理會計、企業群管理會計等得到了快速發展。管理會計工具必須與之相適應，在工具理性層面上構建一種共生系統模式。一方面，借助于組織關系的工具理性，體現各企業主體在內部單元之間以及相互協作間的信息交流與物質交換，反映共生單元主體與外部環境的關聯性。亦即，在實際的經濟、文化、社會環境中，單個企業的壯大與發展需要與共生的管理會計工具相互協調與配合。另一方面，組織變遷促進了社會經濟的發展，但是由于管理會計制度存在著剩余空間，人們利用各種不確定性因素，如信息不對稱等放大這種剩余空間對自身的效用，出現了管理會計工具應用中的“道德風險”和“逆向選擇”等問題。增強管理會計工具理性的意識，減少管理會計制度變遷過程中存在的風險，客觀上就要求管理會計工具能夠為管理會計功能的擴展，如增強激勵與約束功能等以維護企業經濟發展的公平、公正等服務。管理會計工具理性要適應企業群集聚發展的具體情境，制定符合自身發展的管理會計工具開發與應用的目標，促使共生模式與共生環境的同向作用更具穩定性，進而有助于管理會計理論與方法體系的完善與發展，同時也會對組織間管理起到正向的引導作用。

五、管理會計工具的形成規律

從管理會計工具理性的視角觀察，管理會計工具有兩個發展路徑：一是理論視角，即從概念到工具；二是制度視角，即從案例到工具。管理會計工具的形成規律是在工具理性的基礎上嵌入價值理性而完善與發展的。

（一）管理會計概念與工具

管理會計概念是管理會計創新的基礎。因為有了管理會計概念的創新，如成本性態分類，所以才有了變動成本法與完全成本法的結構特性，從而提高了管理會計決策的效度和信度。正是因為有了變動成本法，才有“邊際貢獻”等管理會計概念，也由此形成了“本量利分析”的管理會計工具。正確認識管理會計概念，合理使用管理會計工具，這是管理會計工作者成功的關鍵。

工具是達到目的的手段，是使用者的管理方法。管理會計工具是企業管理當局為實現企業管理的目標而采取的手段與方式，是管理會計方法的具體體現，這種工具可以是某一種方法，也可以是若干種方法的組合，或者是對不同方法的整合。不是所有管理會計的概念都能成為管理工具，管理會計概念只有轉化為可預測或決策的模型，并能客觀地進行量化操作時，才能成為管理會計工具。管理會計工具的形成有兩個渠道，一個是學科分類中“隱性創新”，是一種概念擴展的路徑；一個是實踐中經驗總結的“顯性提煉”，實踐表現是以管理會計案例研究為主導進行提煉、加工，再進一步制度化、規范化的過程，是一種制度建設的路徑?！巴ㄟ^將成本概念擴展為生產成本與協調成本，以及外部生產成本與交易成本，可以形成新的管理會計概念，如產品的‘自制與‘外包這兩個概念，從而對管理會計中的經營決策提供了新的理論內涵和方法工具。比如，對‘環境成本進行概念擴展，則基于環境保護成本視角可以形成‘環境成本管理，而基于物料與能源成本視角則可以形成‘物料流量成本管理等。再比如，將成本從‘組織內成本發展為‘組織間成本，則供應鏈成本與企業群成本等概念就會應運而生”（馮圓，2014）。

由于管理會計是邊緣性學科，其依據的理論較多，所以在概念轉化為工具時，需要明確界定“概念”的內涵與外延，以便管理會計工具更具延展性，提高管理會計應用的有效性與普及性。具體表現為：一是管理會計概念的量化與可測性存在一定的難度，管理會計工具也并非全來源于概念，理念的認識偏差對概念產品等的形成會產生一定的影響；二是管理會計情境特征的復雜性與多變性對制度建設的有效性和普及性產生質疑。比如，環境會計制度存在真空現象，如何通過管理會計變遷管理實現制度創新，減少或消除損害公共環境的“邊緣地帶”值得深入研究。

概念擴展路徑中的概念體系主要包括：（1）核心概念。由成本性態形成固定成本與變動成本的管理會計工具。（2）應用性概念。由成本性態理論，擴展形成諸如本量利分析、標準成本、預算管理、責任會計等管理會計工具。（3）發展性概念。即通過管理會計構想與理念的設計，形成諸如作業成本管理、戰略管理會計、環境管理會計等管理會計工具。（4）研究性概念。借助于管理會計理論發散性思維，探討諸如管理會計的射程、邊界，功能擴展、全球化視角、權變性視角，構建新坐標等基本理念，并由此開發與形成相關的管理會計工具。根據上述概念框架，可以形成如下理論模式，詳見圖2。

根據圖2的四個象限，管理會計工具在開發與挖掘，以及創新與發展過程中就有了一個大致的目標，它既符合工具理性的內在要求，也能夠滿足價值理性的客觀需求。

（二）管理會計案例與工具

這是一種基于案例提煉的路徑。管理會計工具可以從不同視角加以歸集與整理。田高良等（2015）對神華集團進行了案例研究，他們圍繞該集團的清單管理，系統地總結、提煉了神化集團使用的管理會計“工具箱”，涉及的工具有20項之多，具體包括豐田生產系統（TPS）、適時采購（JIT）、全面質量控制（TQC）、精益化生產、阿米巴經營、豐田3D架構、價值鏈分析、平衡計分卡、戰略地圖、經濟增加值、業績評價系統、本量利分析、作業成本法、目標成本法、生命周期成本、持續改進成本、環境會計、標準成本法、經營預算、資本預算、轉移定價、責任成本和薪酬計劃等。神華集團管理會計“工具箱”中的這些工具，是隨著清單管理的需要對管理會計功能進行的擴展與延伸，在具體的實施過程中有著嚴格的規范要求，并針對每種工具的優缺點進行科學的整合和調整，進而達到揚長避短的功效。它表明，欲使“工具箱”中的管理會計工具具有科學性與有效性，一是需要將這些工具按管理會計的控制系統與信息系統重新進行歸類與研究；二是編制這些工具的操作手冊或工作大綱（工具指引）。

推動管理會計功能擴展的途徑主要是：（1）財務會計發展的內在推動；（2）管理會計工具的整合；（3）適應企業制度變遷的需要。以案例為基礎的管理會計工具整合與發展是管理會計制度建設的內在需要，從管理會計工具形成規律的視角考察，它是一種制度建設的路徑。以神華集團為例，可以結合價值鏈理論對管理會計“工具箱”中的工具進行重新分類：一是企業的主要活動，包括：（1）進貨與后勤（零存貨、適時采購、質量管理等）；（2）生產制造（經營預算、標準成本法、作業成本法、目標成本法、精益化生產、阿米巴經營、全面質量控制等）；（3）銷貨后勤（本量利分析、責任會計等）；（4）市場營銷（轉移定價、質量成本等）；（5）售后服務（生命周期成本、持續改進成本、環境會計等）。二是企業的支持活動，包括：（1）技術研發（資本預算、豐田3D架構、價值鏈分析、平衡計分卡、戰略地圖等）；（2）人力資源管理（業績評價系統、薪酬計劃等）；（3）公司基礎設施（經濟增加值、財務預算等）。

管理會計案例研究有兩種具體形式：一是情境化。從現有理論入手，用這種理論去解釋企業實踐中管理會計的利用情況，它是一種“理論——實踐——理論”的制度建設路徑。二是本土化。通過對中國本土的管理會計實踐進行深入的總結與提煉，并從中概括和發展出新的理論，這是一種探索性的研究，它遵循的是“實踐——理論——實踐——理論”的制度建設路徑。前者是利用性研究（Exploitation），后者是探索性研究（Exploration），它們體現了“情境化”與“本土化”融合的重要性與必要性。一方面，通過情境化研究檢驗理論的價值，使管理會計工具理性與價值理性有機融合，豐富管理會計的知識體系，并改善本土化情境下的管理實踐；同時，這些已有的理論可以為本土化管理會計提供知識基礎，促進現有理論在新的情境下的可行性與合理性，反過來豐富和發展現有理論。另一方面，通過本土化研究提煉出的新構想、新理念，具有很強的情境特征，有助于為全球管理會計知識體系作出積極的貢獻。本土化研究是某一時期或特定階段企業面臨的文化、歷史、法律和經濟體制等的情境映射，它可能存在一定的局限性，因此需要再通過“實踐”的檢驗，并由此上升為“理論”。

六、管理會計工具的指引體系

工具理性表明，管理會計工具只能“指引”而不能“準則”：一是管理會計工具本身的“專用性”特征強；二是管理會計工具的應用環境復雜且各具差異。因此，對管理會計工具采用統一規范的“準則”形式，不符合工具理性的要求，也難以滿足管理會計的價值理性。

（一）管理會計工具指引的要求

管理會計工具指引體系要體現管理會計概念的內涵特征：（1）以提高資源利用效率為核心，實現企業的價值增值。就產品生產而言，一要降低產品成本，二要能夠實現具體的節能降耗目標；三要能夠在確保產品質量的前提下，提高資金使用效益。（2）提高信息支持系統的功能。促進管理會計信息支持系統的開發與應用，提升管理會計預測與決策能力；同時，要突出管理會計控制系統的權變性特征，強調本土化，注重實用性與可操作性，提高管理會計控制的效率與效果。此外，需要注意以下幾點：（1）管理會計指引體系所提供的方法或工具，是已經為企業實踐證明的、具有普遍性的技術，是能夠有效地控制和降低存貨占用以及產品生產成本等的方式方法，如日本豐田的看板管理，JIT（適時制），以及業務外包等技術（田中雅康，2006）。（2）提供的工具方法要突出情境特征，并展示未來的發展方向和利用空間。避免因過于專用性而損害管理會計工具的有效性。（3）處理好管理會計與財務管理工具之間的關系。避免管理會計概念外延的無限拓展，進而不恰當地擴大至其他學科的應用范圍，即加強管理會計邊界與射程的研究。管理會計強調經營決策，其管理工具側重于對內投資形成的各項經營管理活動，尤其是以原材料、在產品和產成品形式體現的物流管理等。（4）處理好管理會計工具與內部控制工具的關系。管理會計離不開內部控制，但其控制有別于審計中的控制。審計中的“內部控制”是基于公平目標，保證財務會計信息真實、可靠、完整，以及資產安全的有效性而采取的措施。管理會計是基于效率原則，以保證資產高效使用，權衡取舍經營決策，實現節能減排、低碳綠色發展不可或缺的內控技術。

（二）管理會計工具指引與管理會計工具指南

管理會計指南包括管理會計基本指引和管理會計實務指南，管理會計實務指南又包括管理會計工作指南與管理會計工具指引?！豆芾頃嫽局敢穫戎赜谠瓌t性與共同性的規范要求，其內容主要包括管理會計的理論框架、管理會計基礎工作要求，如相關政策引導、組織的結構安排等；《管理會計實務指南》中的管理會計工具指南，其內容可以包括諸如會計預測與決策指南、全面預算管理指南、責任會計指南、內部會計控制指南、成本管理指南、績效評價指南等?！豆芾頃媽崉罩改稀分械墓芾頃嫻ぞ咧敢窃诠芾頃嫻ぞ咧改匣A上的細化。譬如，在預算操作指南中包括預算編制、執行與評價等管理會計工具的指引；在資產管理操作指南中包括無形資產與有形資產，輕資產與重資產，通用資產、專用資產與互補資產等的管理會計工具指引；在成本管理的操作指南中包括企業成本與社會成本，經營成本與成本經營，目標成本、精益成本與物流成本的結合，以及成本管理的權變性與綜合性，內部成本外部化與外部成本內部化等的管理會計工具指引；在收益管理的操作指南中包括顧客價值導向的價值創造與價值增值，商品經營、資本經營與環境經營的選擇，業績指標（如剩余收益、EVA等）與資本結構的管理等的管理會計工具指引。換言之，管理會計工具指引就是針對具體的工具方法所作的說明與引導（實踐的操作手冊等）。

（三）規范管理會計工具的指引目錄

就某一項管理會計工具而言，其指南應包括：（1）工具應用的目的與適應范圍；（2）工具的職能與操作方法；（3）工具與其他方法的匹配性；（4）影響工具的因素及其經濟后果；（5）工具的創新與發展方向等。中國行業眾多，管理會計工具的指引是否需要分行業來進行。以建筑業為例，其工作性質具有分散性、流動性、地域性和周期性等特征；從管理上看，它具有控制難、預測難、評估難、決策難等特征。從產權與治理結構講，其管理會計的邊界不明確（管理權力難到位）、經營隊伍整體的素質良莠不齊（如資質差異性大等），建筑業一般以民營資本為主，相對而言其地位被動（與地產商相比）。因此，是否可以考慮分行業對管理會計工具進行目錄指引，以提高管理會計的工具理性要求，滿足企業實踐的價值管理需求。

從規范管理會計工具指引目錄的需要出發，首先要豐富管理會計工具箱的內容。一是加強對管理會計工作者業績觀的修正，增加管理會計信息支持系統中的利潤信息內涵，如將變動成本的利潤表、企業生產線利潤表，以及顧客利潤表、戰略利潤表等信息資料歸入管理會計“工具箱”；二是提高資金、現金流預測的客觀性，即在管理會計工具箱中增列資金需要量預測與現金流量表應用的指引目錄。此外，適應經營狀況的權變性要求增加創新性的工具指引目錄。譬如，增列“互聯網+”條件下的管理會計工具與組織間的管理會計工具。在互聯網新經濟下，企業的生產成本與交易成本的融合具有可變性，組織擴展與成本創新具有內在的互動性，必須結合新的制造環境創新組織間的管理會計工具。同時，提升管理創新中的資產價值觀，明確互補性資產的重要性。2013年美國的“黑色星期五”以及圣誕節，因為快遞業的曝倉，影響了美國人的圣誕節日氛圍，有些公司如沃爾瑪等在不得不道歉的基礎上，還賠償了每個網購人員20美元的購物補償款。它表明，互聯網經濟的成功是建立在制造業強大的基礎之上的，其本身價值鏈中的互補性資產，如“物流業”等就至關重要。產業鏈中的“制造業”對管理會計的控制系統起著重要的導向作用，必須通過管理會計的信息支持系統等加以互補，管理會計工具的指引目錄必須具有超前性與戰略性視野。

七、結語

管理會計的工具理性，使管理會計工具隨著管理會計功能的延伸而發展，同時針對各種工具存在的長短與利弊進行主動的整合與調整，揚長避短。管理會計工具理性能夠促進管理會計功能的完善，管理會計的發展受財務會計的內在推動，更受管理會計工具整合與創新的驅使，它是企業制度變遷與發展的內在要求。

管理會計工具理性是建立在多種學科相互交叉應用基礎之上的。研究管理會計及其工具方法必須加強對經濟學和管理學，以及社會學、心理學等學科的綜合應用，并注意從中汲取對管理會計有用的各種成分。同時，大膽借鑒國外的優秀成果，在融會貫通的前提下，形成具有自身情境特征的管理會計理論與方法體系。對管理會計工具理性的認識，可以使企業在層出不窮的管理會計工具開發與創新中保持價值理性，注重組織管理文化的延續性和管理會計工具運用效果的權變性，而不能盲目地熱衷于管理會計工具的更新。即必須結合企業的情境特征，在充分認識管理會計工具理性的基礎上適應企業內外部環境的變化而相機調整。管理會計工作者要不斷地提高自身素質，積極應對管理會計的變遷需要并適時地進行變遷管理，加強管理會計的制度建設，努力探尋管理會計工具開發與創新的規則與路徑，為中國特色的管理會計理論與方法體系建設作出應有的貢獻。

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