治理會計“頑癥”的中醫思維與倫理方略

黃 湘

〔河南牧業經濟學院會計學院，河南鄭州450044〕

治理會計“頑癥”的中醫思維與倫理方略

黃 湘

〔河南牧業經濟學院會計學院，河南鄭州450044〕

治理會計舞弊“頑癥”是一項系統工程，不能頭痛醫頭腳痛醫腳。本文借鑒中華醫學治疾的“四診合參”、辨證施治、標本兼治、預防為主的原理，對會計舞弊這一頑癥的表象進行“望”“聞”“問”“切”，并采取“系統思考”對會計舞弊進行“病理分析”，提出了以人為本、預防為主的治理思路。會計倫理與“中醫思維”在治理會計舞弊方面有著異曲同工之處，但會計倫理更勝一籌。本文就會計倫理的內涵與外延、會計倫理的預期功效、會計倫理功效的實現路徑等作了深入的剖析。標本兼治方為治疾之良策，文章最后提出了會計行為的自律系統（會計倫理道德等）治本與他律系統（會計法規準則等）治標相結合的治弊方略。

會計舞弊；中醫；會計倫理；標本兼治

一、會計“頑癥”的表現

所謂“頑癥”是指難治或久治不愈的病癥?！皶嬑璞住敝苑Q之為“頑癥”，一是因為“病期長”，會計自產生至今，會計舞弊病癥便與會計如影隨行，難以遏制；二是因為“病情重”，隨著會計的發展，會計舞弊的手段也日益先進，猶如重疾，難以治療；三是因為“病勢廣”，哪里有經濟活動，哪里就有會計，會計舞弊就會在哪里出現，猶如流行性疾病，全球蔓延，難以控制。國內外諸如“銀廣夏”“安然”“世界通訊”“奧林巴斯”等會計舞弊案件，其舞弊時間之久遠（奧林巴斯在長達20年內進行會計舞弊）、舞弊金額之巨大（安然會計造假金額高達6．18億美元）、舞弊范圍之廣泛（美國六分之一大公司的CFO受到來自上司的壓力，被迫出具虛假財務報告）等等，足以配得起“頑癥”的稱號。人體得了頑癥最終會死掉；企業等會計主體的會計舞弊“頑癥”同樣會葬送其“性命”：安然、世界通訊等企業的破產清算就是很好的例證。

會計舞弊直接導致會計信息失真。失真的會計信息將會誤導與會計主體利益相關的各方，如國家政府、投資者、債權人、客戶、職工等，影響到他們的決策行為，嚴重擾亂社會經濟秩序。

為根治這一頑癥，國內外的會計理論界、實務界乃至政府都投入了大量的人力、物力，研究各種方術進行診療。美國的薩班斯·奧克斯利法案；我國的會計法、會計準則、會計職業道德、會計行業自律等會計規范體系等，均是用來防范會計舞弊行為的。舞弊情形嚴重的甚至可以動用刑法進行懲處。上述對會計頑癥的治療方法恰如西醫對人體病癥的診療，頭痛醫頭腳痛醫腳，實在不行手術一切了之。結果如何呢，只能說收效甚微或者說不能從根本上解決問題。

二、中醫思維治理會計“頑癥”

德國慕尼黑大學東亞問題研究所所長波克特教授曾大聲疾呼：“中醫是中國對人類的知識寶庫的最輝煌的貢獻之一?！蹦敲?，頗具特色的“中醫思維”是否會對治理會計頑癥有所裨益呢？答案是肯定的。

中醫延續兩千余年，不斷充實提高，至今仍保留著自己獨具東方哲學思想智慧的特色體系。主要包括：以“易之陰陽”為主線的醫藥哲學思想；以腹臟、經絡、氣血、津液為內容的生理病理學；以“四診”（望聞問切）進行診斷；以“四氣”（寒熱溫涼）、“五味”（酸甘苦辛咸）來概括藥物性能的藥物學和“君臣佐使”“七情和合”的配伍方劑學；以“八綱”（陰陽、表里、虛實、寒熱）歸納治療的一整套臨床診斷、辨證施治的治療學；此外還有以經絡等為主要內容的針灸學、氣功、推拿術、導引等治療方法，內容極為豐富，形成了一整套醫學理論和技術。

對于治理會計頑癥來說，中醫思維至少具有以下可參考的價值：

1．“生病”是常態，要建立對會計行為質量的合理預期

俗話說，人吃五谷雜糧哪有不生病的。會計在服務經濟社會的過程中被逐利者利用產生舞弊“病癥”也在所難免。對此，要有清醒的認識。對于這種呈常態的病癥，應該怎樣面對呢？

美國精神病學教授尼斯與生態學家威廉斯合著的《我們為什么會生病》一書中介紹了撒拉納克湖畔特魯多醫師墓碑上的銘言“有時，去治愈；常常，去幫助，總是，去安慰?！?/p>

這句銘言對于我們至少有以下啟發：第一，世上并沒有絕對的手到病除的高明醫生，自然也沒有包治百病的靈丹妙藥。發生會計舞弊病癥，完全治愈幾乎不可能。社會對會計界應該有一個恰當的期望。第二，應當以“幫助”或“安慰”的方式，經常地“幫助”會計人員預防會計舞弊的發生，更可以在會計人員處于兩難選擇的職業道德困境時提供精神上的“安慰”并要將這項工作常抓不懈。如此，可以把會計舞弊現象控制在一定范圍之內，盡可能降低其對經濟社會的損傷程度。以上自然是筆者對會計思維的解讀而非銘言的本義。

2．以人為本，預防為主

《內經》中《四氣調神》篇論述到：“是故圣人不治已病，治未病。不治已亂，治未亂，此之謂也?！币簿褪钦f要十分重視疾病的預防，認為好的醫生應當做到見微知著，防患于未然。不僅如此，還進一步地主張“養生”。有文字記載的“中醫養生學”就有四千多年的歷史且具有系統完善的理論，歸納起來就是“整體觀念、陰陽平衡和預防為主的思想?！?/p>

這一思想對治理會計人員敗德和會計行為失范的啟迪作用是顯而易見的：一是要建立會計信息失真的定期檢測和預警系統；二是要建立會計職業道德的經?；逃途鞠到y；三是要建立會計人員倫理道德評價和激勵系統；四是要建立全方位的社會監督系統。當然，最根本的還是會計人員遭遇“外邪”入侵也即面對誘惑和壓力時的自身免疫力以及平時自覺的養生保健觀念。

3．“四診合參”，準確判斷“頑癥”的具體表象并借助于“系統思考”對會計舞弊進行科學的病理分析

“魔高一尺，道高一丈”?，F代會計舞弊手段復雜多變而頗具欺騙性，而虛假會計信息則?？蓙y真。因此，要想排除和確診“頑癥”，就必須采用中醫“四診合參”也即望聞問切的手段來綜合判斷。具體說，就是要通過觀察企業現場及其生產經營現狀（望）、捕捉和甄別社會各界有關該企業的各種議論信息（聞）、廣泛深入地訪談調查（問）以及借助于對會計系統和企業內控系統進行檢查測試（切）。只有這樣，才能對企業會計行為及會計信息質量做出較為準確的評價，并對是否存在病癥及其程度做出判斷。

相應的病理分析則要采用“系統思考”的方法。如觀察高管層特別是最高決策者是否存在腦部神經系統的問題，從而導致“頭昏、沖動、獨裁、短視、迷路”等現象；是否存在超速做大、會計管理滯后的肝氣不舒即肝臟系統的問題等；是否存在營銷不暢、資金回流困難的消化系統的問題；是否存在社會“環境污染”導致的“胸悶氣短”等呼吸系統即信息交流不暢的問題等；是否存在籌資難、資金周轉不靈等血脈不暢（資金恰似企業的血液）問題；是否存在因缺乏恰當的企業文化而帶來的陽氣不足從而導致“精神抑郁”等。

三、會計倫理——“中醫思維”的升華

倫理的原意是指事物的次序、條理；引申意則是道理、規則。將這些次序、道理、規則內化于心，自覺遵守，倫理的功效便得以發揮。會計倫理即是會計行為的道理、規范。上文述及的中醫治理會計舞弊要“以人為本，預防為主”，與會計倫理不謀而合。二者的價值都在于為處于道德困境中的會計人員或其他當事者提供“幫助”和“安慰”?！皫椭睍嬋藛T將會計倫理、職業道德內化于心；當會計人員面臨道德困境時“安慰”會計人員并促使其做出正確的判斷和選擇。

1．會計倫理的內涵與外延

（1）會計倫理的內涵。事物的內涵即事物的本質屬性，倫理本質上就是當事者基于一定的規范和標準而進行的內在的自我道德管理。同樣，會計倫理的本質是會計人員基于一定的會計規范和標準而進行的自我會計道德管理，在面對“義”和“利”時，幫助會計人員處理好二者的關系。那么，會計倫理怎么具體表述呢？縱觀國內外已有的相關表述，在滿足本質性、實踐性、可檢驗性和簡約性等特征的前提下，筆者認為，會計倫理規范可以確定為以下四個方面，即：客觀記錄、正確核算、真實提供（會計信息）、廉潔保密，其中“廉潔保密”對于注冊會計師來講尤其重要。

（2）會計倫理的外延?！皶嫛币辉~，不同背景下其含義各不相同。由此決定，“會計倫理”這個詞組的內涵勢必也會有不同的解讀和界定，至少的可能包括：會計行為或活動的倫理、會計機構的倫理、會計職業的倫理乃至宏觀的會計倫理和微觀的會計倫理等。另外按照會計服務的對象不同又可以分為財務會計倫理（企業內部會計倫理）、審計倫理（中介會計倫理）、稅務會計倫理（稅務會計倫理）等?；蛟S正是這個特點決定了會計倫理研究的多維性和發散特征。但從大眾對“會計倫理”的預期來講，“會計倫理”應該特指會計行為方面的倫理。對此，會計信息的制造者會計人員、會計信息的使用者有關各方，應當就會計倫理主要是規范會計行為這一主要方面達成共識。

2．會計倫理的功效

以會計法律法規為載體的會計行為約束系統，對會計行為的約束是硬性的、外在的。在時空上都有它自身的局限性，也就是說，再完備的法制，也不可能窮盡會計活動的每一個方面和細節，離不開會計人員的專業判斷和具體選擇；再完備的法制也不可能一勞永逸地有效適應不斷變化的經濟世界。而會計倫理，那種象空氣一樣到處彌漫、從屬于“文化”范疇的約定俗成道理、規范，則更能從根本上治理會計舞弊頑癥。這就是所謂的初級管理靠權威，中級管理靠制度，高級管理靠文化（倫理）。但是，一種文化的培育就如同掘井一樣，是一個動機非常明確的、長期的和艱苦的過程。在這個過程中，離不開強制性的習慣養成。而一旦掘井成功，文化之水則會取之不竭用之不盡。

3．會計倫理功能實現的路徑

會計法規制度對會計行為的約束是外在的、硬性的。會計倫理則是通過其特有的方式、路徑，幫助會計人員將“客觀記錄、正確核算、真實提供（會計信息）、廉潔保密”等會計的道理、規范內化于心，形成習慣，自覺遵守。另外，也是更重要的，會計倫理能夠幫助會計人員在身陷道德困境時依靠內動力實現自我人性的超越。有證據表明，雖然人的“自利”情結是一種客觀存在，但倫理、道德的力量足以幫助人們實現對這種情結的突破。那么，如何在兩難選擇的所謂“囚徒困境”下解決心理沖突、成功超越自我呢？

由于倫理學主要是規范人的內在心理活動的，“認知心理學”可以為我們研究會計倫理發揮功效的路徑提供幫助。認知心理學認為：人的認知過程相當于信息加工過程，認知就是信息加工，包括感覺輸入、儲存、加工、輸出全過程。按照這一觀點，認知可以分解為一系列階段。所以，作為人類行為基礎的心理機制，認知的核心是輸入和輸出之間發生的內部心理過程。但是人們不能直接觀察內部心理過程，只能通過觀察輸入和輸出的東西來加以推測。認知心理學就是從可觀察到的現象來推測觀察不到的心理過程。另外，認知心理學強調知識的作用，認為知識是決定人類行為的主要因素。

（1）會計倫理認知過程。會計倫理認知的輸入——通過自學或者接受專門教學培訓的方式將“客觀記錄、正確核算、真實提供（會計信息）、廉潔保密”等會計的倫理、道德、規范，通過學習輸入到大腦進行儲存。另外，要動用社會的力量，綜合運用各種手段，包括傳統的強制灌輸手段和各種現代媒體技術廣為宣傳，并要保持一定的頻度，輔之以理論考核，使得會計倫理、道德、規范可以在心腦永久儲存，不致流失。

需要說明的是，已有的知識和知識結構對人的認知活動以及行為具有決定作用。認知理論認為，認知過程依賴于環境和認知者的知識。人們會將輸入的信息與記憶中的知識相比較，可能與頭腦中已有的知識相一致，很容易接受新輸入的信息；相反，如果與頭腦中的已有的知識不一致，則會拒絕或不認可新輸入的信息。

會計倫理認知的加工——認知過程的第二個環節就是對輸入、儲存的信息進行加工。會計倫理認知系統也是在會計倫理輸入大腦感知后，需要大腦進行辨別、比較、整理。經歷這一加工過程后，可以初步形成對會計倫理道德的評價能力。就像對美的追求一樣，建立了某種審美標準之后，還需要有能力進行審美和評判。既使“實不能至”，但可“心向往之”。繼而是會計倫理情感的激發。情感有直覺性的、想象性的，是一種把感性經驗和理性認識結合在一起產生的自覺情緒。激發情感最有效的方法是正反兩個方面的激勵也即物質、精神上的獎懲。值得注意的是，對于倫理情感的激發來講，精神的作用遠大于物質的作用，因為倫理原本就是精神層面的東西，二者具有同質性?？梢圆扇∪缃浀浒咐治?、先進人物事跡宣傳、評選會計倫理道德模范、曝光會計敗德行為、開展現實中的熱點問題討論、價值觀辨析等方式方法來激發尊重、執行會計倫理的情感。

會計倫理認知的輸出——認知過程的第三個環節是信息的提取或輸出。通過信息輸出呈現的可觀察到的現象來推測觀察不到的心理過程。會計倫理認知在經歷輸入儲存、加工激發后，將會輸出流露。更多地表現為充分接受會計倫理道德并堅決遵照執行，以及身陷會計倫理困境時能夠實現自我人性的超越——舍“利”而取“義”；當然也會出現相反的表現，對此，需要我們堅持不懈地進行會計倫理的宣傳、教育，達到深入人心、自覺遵守的目的。

（2）會計倫理習慣養成。當認知進入一個人的下意識或無意識層面時，即養成了“習慣”。每個人實際上都不自覺地生活在由各種習慣所圈定的被稱為“習慣領域”的一個范圍內。研究表明，一個人一天的行為中，只有大約5%是屬于非習慣性的，而剩下的95%的行為都是習慣性的。同一個動作重復3周以上就會形成習慣，3個月以上的重復則會形成穩定的習慣。正如古希臘哲學家亞里士多德所說“人的行為總是一再重復。因此，卓越不是單一的舉動，而是習慣”。莎士比亞在《哈姆雷特》中也有一段發人深省的話：“習慣簡直有一種改變氣質的神奇力量，它可以使魔鬼主宰人類的靈魂，也可以把它們從人們的心里驅逐出去?！币簿褪钦f，好的習慣一旦養成，人生就會享用到取之不盡、用之不竭的甘泉；而壞的習慣則如同枷鎖，開始輕得讓人感覺不到，一旦你感覺到的時候，已經沉重得無法去掉了。

會計倫理認知形成后，其功效的長久發揮則要靠會計倫理的“習慣”來實現。從內心深處尊重、遵守會計倫理道德的“習慣”，客觀上有一個從他律到自律、從效果到動機、從對人到對己、從片面到全面的漸進過程，不能期望畢其功于一役。這種“習慣”既可以有意識地培養，也可以通過努力營造某種特定環境使人們在其熏陶下自然形成。從人的“自利”本性到恪守會計倫理的習慣形成一般不會是一個自發的過程，離不開外部壓力和推動。另外，習慣的培養過程有賴于“知行合一”的理念和堅強的意志，舍此，“習慣”便不能從根本上養成。習慣經過長時間的歷史沉淀可逐漸成為習俗，進而升華為具有無窮力量的無形的會計文化的重要組成部分，對此完全值得并可以期待，當然這需要全社會的誠信而不僅僅是會計界的努力。

4．適時、恰當的揭發

作為一個從業者，應該對同行業者忠誠，對他們一道從事的共同事業樂于提供幫助，而不應該允許任何玷污整個行業的違反職業準則的行為。當面對會計舞弊行為，靠自身一己之力無法阻擋時，適時、恰當的揭發就是必要的。如此，可以起到“安慰”的功效并“幫助”自己解脫倫理困境。

（1）揭發是一種義務。對公眾負有的阻止傷害的職責是壓倒一切的職責，這種職責高于一個人對職業或公司的忠誠義務。當某種行為造成了不必要的危害，侵犯了人權，是違法的，有違公共機構或職業的指定目標，若不檢舉揭發，將被認為是不道德的行為時，就有責任進行揭發、阻止。當會計舞弊造成了如上所述的結果時，就應當揭發。

（2）揭發的先決條件。首先，動機要正當。應該是出于正當的道德動機。其次，要有正當證據。哲恩·摩斯，美國世界通訊內部審計師，擅長電腦技術，成功地收集了世通將近20億美元經營費用“包裝”成資本支出的直接證據，成為揭露世通會計舞弊的有效證據。再次，要進行正當分析。分析某種會計舞弊行為違背會計倫理道德有多嚴重，較小的道德問題不必揭發報告；這種違背行為有多緊急，不是很緊急的可以暫不揭發，觀察其發展動向；這種違背行為能否被明確闡述，如果沒有能力闡述清楚，不必揭發。最后，正當渠道揭發。先通過內部渠道表達不同意見，揭發者的行為應該與揭發者揭露違背道德行為的責任相稱，潛在揭發者應該向負責監督不道德的人報告。

（3）揭發的時機。當需要時，如果正在發生的或即將發生的會計舞弊不會造成損失或者損失不大時，就不存在揭發的倫理義務。當有能力時，如果你的揭發無人聽信，也就是說你沒有能力阻止會計舞弊的發生，那么也就沒有揭發的義務。當臨近時，如果你不在“臨近”，比如你不在會計部門工作，你就沒有必要檢舉揭發，“你沒有義務幫助天下所有人”。當你是最后訴諸時。在你的職業能力范圍內，如果你是唯一知道會計舞弊不符合會計倫理行為的人，那么你就是檢舉揭發的最后訴諸。最后，當揭發有成功的可能性時可以揭發，否則，不必揭發。

四、“中西醫”結合標本兼治

“西醫治標、中醫治本”，成了醫學界區分中西醫的重要標志。會計行為約束系統由他律系統和自律系統組成。他律系統又由相關法律、財經紀律、會計準則、審計準則、會計制度等子系統構成，實際上也就是廣義的法制系統；自律系統則主要由會計倫理道德所組成。由于法制系統自身在時空方面的局限性，存在覆蓋不到的方面和細節，總是有不合時宜的時候，又由于凡事都是“事在人為”，這使得會計人員及相關行為人如單位負責人的自律就顯得更加重要。最新的研究表明，會計倫理道德在經濟及管理方面比會計法律具有更大的作用，并認為“倫理是最基本的會計原理?！保ㄒ娒绹鴼W文出版公司1989年出版的第4版《財務會計》序言）。由此看來，就會計行為的約束和舞弊防范與治理來講，他律系統屬于治標之舉，自律系統才是治本之策。二者相輔相成，都是不可缺少和替代的。因此，根治頑癥的理性選擇應該是“中西醫”結合的標本兼治。

［1］黃湘．論會計倫理［J］．財會通訊，2012（9）．

［2］任蔓霞．會計舞弊及其防范［J］．蘭州交通大學學報，2010（4）．

［3］廖可勤．論會計倫理建設的實施機制［J］．人力資源管理，2010（5）．

［4］李志斌．中國會計倫理的構建與推廣——傳統文化視角的研究［J］．華東經濟管理，2010（2）．

（責任編輯：李瑞蘭）

10．3969／j．issn．2096－2452．2016．03．012

B82－053

A

2096－2452（2016）03－0053－05

2016－05－10

黃 湘（1964－），女，河南長葛人，河南牧業經濟學院會計學院教授，經濟學碩士。