《中華人民共和國會計法》的理解與適用（一）

●陳淵鑫

《中華人民共和國會計法》的理解與適用（一）

●陳淵鑫

作為國際通用的“商業語言”，會計是伴隨人類生產實踐和經濟管理的客觀需要而產生并逐步發展的一項管理活動。由于會計在處理經濟業務事項中涉及的經濟利益關系超出了本單位的范圍，會直接或間接地影響其他投資者、債權人，甚至國家的利益，因此，各國相繼制定了《會計法》來對會計行為進行規制。財政部門是我國會計管理工作的主管機關，承擔著會計外部監督的重要職責。1999年修訂的《會計法》包括總則、會計核算、公司、企業會計核算的特別規定、會計監督、會計機構和會計人員、法律責任和附則，共計52條。我國《會計法》第四章專門建立了包含會計內部監督和會計外部監督為一體的會計監督體系。其中涉及財政部門會計監督的法律條文主要包括第四章會計監督部分的第32條至第35條，以及法律責任部分的第42條至第49條。為此，本文結合相關會計監督檢查實踐，重點對上述條文的內涵進行解讀。

一、財政監督職責

法律條文：

第三十二條 財政部門對各單位的下列情況實施監督：

（一）是否依法設置會計賬簿；

（二）會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料是否真實、完整；

（三）會計核算是否符合本法和國家統一的會計制度的規定；

（四）從事會計工作的人員是否具備從業資格。

在對前款第（二）項所列事項實施監督，發現重大違法嫌疑時，國務院財政部門及其派出機構可以向與被監督單位有經濟業務往來的單位和被監督單位開立賬戶的金融機構查詢有關情況，有關單位和金融機構應當給予支持。

法條重點內容解讀：

本條主要是關于財政部門會計監督職責的規定?！稌嫹ā返?條明確了財政部門為政府的會計主管機關，由此，本條對財政部門的監管職責予以明確，體現了職權法定的原則。本條主要包括兩個條款：第一款主要涉及財政部門的會計監督權限；第二款主要涉及涉嫌會計違法行為的金融機構查詢權。下面分別對這兩個部分的內容予以說明：

（一）財政監督的職責

根據職權法定的原則，本條對財政部門實施會計監督檢查權概括為四個方面，即會計賬戶、會計資料、會計核算及會計資格。下面，結合《財政部門實施會計監督辦法》的有關規定，對財政監督的職責予以解讀：

1、對會計賬戶設置的監督。會計賬簿是會計機構、會計人員辦理會計事務、進行會計核算的中心環節?！稌嫹ā返谌龡l要求，各單位必須依法設置會計賬簿。一般而言，依法設置會計賬簿必須符合下列三個方面要求：一是設置會計賬簿必須符合法律、行政法規和國家統一的會計制度的要求；二是會計賬簿的設置，必須符合統一的原則，即反映本單位經營業務和資產權益狀況的會計賬簿只能是依法設置的，不允許違法設立“兩本賬”、“多本賬”；三是不得設置虛假的會計賬簿。虛假的會計賬冊，是指雖然會計賬簿只有一套，但記錄的內容卻是虛假的。 目前，我國財政部制定的《會計基礎工作規范》對會計賬簿設置、啟用等進行了詳細規定。如現金日記賬和銀行存款日記賬必須采用訂本式賬簿，不得用銀行對賬單或者其他方法代替日記賬。根據《財政部門實施會計監督辦法》第九條之規定，財政部門對會計賬簿設置的監督主要包括四個方面：一是應當設置會計賬簿的是否按規定設置會計賬簿；二是是否存在賬外設賬的行為；三是是否存在偽造、變造會計賬簿的行為；四是設置會計賬簿是否存在其他違反法律、行政法規和國家統一的會計制度的行為。

2、對會計資料真實、完整的監督職責?！皶嬞Y料”是指記錄和反映單位實際發生的經濟業務活動的專業性會計資料，包括會計憑證、會計賬簿及其他書面會計資料?！稌嫹ā返谌龡l、第十條、第十三條、第十五條等對會計資料真實性、完整性作出了規定。一般而言，會計資料的真實、完整是會計工作的生命和靈魂。所謂真實，是指會計資料的文字說明、數量、金額、業務發生時間等記錄，都有根有據，并與經濟活動的事實完全相符，不歪曲捏造、不誤記。所謂完整，是指發生的一切會計事項都必須全部地進行會計核算，不得漏記、少記、重記，不得在正式賬簿之外另設“私賬”。根據《財政部門實施會計監督辦法》第十條之規定，財政部門對單位會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料的真實性、完整性的監督檢查主要包括四個方面：一是《會計法》第十條規定的應當辦理會計手續、進行會計核算的經濟業務事項是否如實在會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料上反映；二是填制的會計憑證、登記的會計賬簿、編制的財務會計報告與實際發生的經濟業務事項是否相符；三是財務會計報告的內容是否符合有關法律、行政法規和國家統一的會計制度的規定；四是其他會計資料是否真實、完整。

3、對會計核算的監督職責。會計核算，是以貨幣計量為基本形式,用專門的方法對經濟業務事項進行記錄和計算，并據以編制財務會計報告的過程?！稌嫹ā返诙聦嫼怂愕幕疽蠛蛢热?、會計年度和記賬本位幣、會計核算方法、程序和要求以及會計記錄文字和會計檔案管理等作出了詳細規定。這些規定既是各單位會計核算必須遵守的基本要求，也是財政部門進行會計監督的法律依據。據此，《財政部門實施會計監督辦法》第十一條明確了財政部門對各單位會計實施監督檢查的主要內容：一是采用會計年度、使用記賬本位幣和會計記錄文字是否符合法律、行政法規和國家統一的會計制度的規定；二是填制或者取得原始憑證、報送對象和報送期限是否符合法律、行政法規和國家統一的會計制度的規定；三是財務會計報告的編制程序、報送對象和報送期限是否符合法律、行政法規和國家統一的會計制度的規定；四是會計處理方法的采用和變更是否符合法律、行政法規和國家統一的會計制度的規定；五是使用的會計軟件及其生成的會計資料是否符合法律、行政法規和國家統一的會計制度的規定；六是是否按照法律、行政法規和國家統一的會計制度的規定建立并實施內部會計監督制度；七是會計核算是否有其他違法會計行為。

4、對會計人員從業資格的監督職責。會計工作是一項專業性很強的工作，會計人員必須具備必要的專業知識和執業技能才能勝任。為此，《會計法》第三十八條規定：“從事會計工作的人員，必須取得會計從業資格證書。擔任單位會計機構負責人（會計主管人員）的，除取得會計從業資格證書外，還應當具備會計師以上專業技術職務資格或者從事會計工作三年以上經歷。會計人員從業資格管理辦法由國務院財政部門規定?！币虼?，各單位任用的會計人員必須取得會計從業資格證書，否則就構成違法從業。根據 《財政部門實施會計監督辦法》第十四條之規定，財政部門主要從兩方面進行監督檢查：一是檢查被監督單位從事會計工作的人員是否持有會計從業資格證書；二是檢查被監督單位會計機構的負責人，包括會計主管人員是否具備法律、行政法規和國家統一的會計制度規定的任職資格。

（二）涉嫌會計違法行為單位在金融機構賬戶的查詢權

本條第二款賦予了財政部門對單位銀行賬戶的查詢權。對于此條款，根據文義解釋規則，對被檢查單位在金融機構賬戶進行查詢的主體是財政部及財政部駐有關省、市的財政監察專員辦事處，地方財政部門無權以自己的名義在進行會計監督檢查過程中對單位在金融機構賬戶的情況進行查詢。即在對有關單位實施會計監督檢查時，《會計法》僅授權財政部及財政部駐有關省、市的財政監察專員辦事處對被檢查單位金融賬戶的查詢權，地方財政部門僅在獲得財政部及財政部駐有關省、市的財政監察專員辦事處委托授權時才可對被檢查單位金融賬戶進行查詢。另外，《財政違法行為處罰處分條例》第22條授權財政部門、審計機關、監察機關向金融機構查詢被檢查單位的存款。需要注意的是，《財政違法行為處罰處分條例》所規定的單位銀行賬戶查詢權僅適用于財政部門對單位財政違法行為的監督檢查，對會計違法行為的監督檢查不適用。

二、行政會計資料監督檢查

法律條文：

第三十三條 財政、審計、稅務、人民銀行、證券監管、保險監管等部門應當依照有關法律、行政法規規定的職責，對有關單位的會計資料實施監督檢查。

前款所列監督檢查部門對有關單位的會計資料依法實施監督檢查后，應當出具檢查結論。有關監督檢查部門已經作出的檢查結論能夠滿足其他監督檢查部門履行本部門職責需要的，其他監督檢查部門應當加以利用，避免重復查賬。

法條內容重點解讀：

本條主要涉及行政部門對單位的會計監督檢查權。本條主要包括兩個條款：第一款主要涉及有關行政部門會計資料監督檢查的職責；第二款主要涉及行政機關避免交叉檢查。

（一）有關行政部門會計資料監督檢查的職責

除財政部門外，審計機關、稅務機關、人民銀行、證監機構、保監機構也在法律法規授權范圍內對有關單位承擔著行政監管職責。審計機關可根據《審計法》的有關規定，通過對有關單位的會計賬簿、會計憑證等進行審計；稅務機關可根據《稅收征管法》的有關規定，檢查納稅人的賬簿、記賬憑證、報表和有關資料，防止納稅人偷逃稅款，保障稅收的應征盡征；人民銀行可根據《人民銀行法》的有關規定，對金融機構的存款、貸款、結算、呆賬等情況進行檢查監督；中國證監會及其派出機構根據《證券法》的有關規定，查閱、復制當事人和與被調查事件有關的單位和個人的證券交易記錄、登記過戶記錄、財務會計資料及其他相關文件和資料；中國保監會及其派出機構可根據《保險法》的有關規定，檢查保險公司的業務狀況、財務狀況及資金運用狀況等；監察機關可根據《監察法》的有關規定，要求被監察的部門和人員提供與監察事項有關的文件、資料、財務賬目及其他有關的材料，進行查閱或者予以復制。由此可見，審計、稅務等機關在根據有關法律法規行使監督檢查職責時，需要通過會計賬簿、會計憑證、財務會計報表等會計資料來實施，并依法對有關稅務、證券等性質違法行為進行查處，但需要注意的是，會計違法行為的查處屬于財政部門的職權范圍。

（二）避免交叉檢查

為解決當前不少政府部門對企業重復查賬、加重企業負擔的問題。本條規定，有關部門應當加強監督檢查結論的運用，避免重復查賬。對于此款，需要注意兩個問題：一是應當出具檢查結論。有關部門依法對有關單位會計資料實施監督檢查后，應當出具檢查結論，不能光檢查而沒有結果，對被檢查單位沒有明確“說法”。二是應當盡可能利用已有檢查結論，避免重復查賬。對已有檢查結論的，有關監督檢查部門應當加以利用，不必再重新組織重復性的檢查，以避免因重復查賬而加重被監督檢查單位的負擔，影響監督檢查部門的工作效率和形象。

三、保守秘密的義務

法律條文：

第三十四條 依法對有關單位的會計資料實施監督檢查的部門及其工作人員對在監督檢查中知悉的國家秘密和商業秘密負有保密義務。

法條重點內容解讀：

本條是關于實施會計監督檢查部門及其工作人員保護義務的規定。會計資料是一個單位財務狀況和經營成果的綜合反映。會計資料中的許多內容，往往涉及公司、企業、事業單位、社團等經濟組織的資金投向、技術開發目標、提高市場競爭力的措施等商業秘密，涉及上市公司的內幕信息，國家機關的經濟、政治、科研、國防等國家機密。這些商業秘密和國家秘密，關系到經濟組織的發展和國家安全、社會穩定，依法受到保護，不得隨意泄露、傳播，否則將會給各經濟組織和國家利益帶來極為嚴重的影響。為此，本條明確了保密的法定義務。具體而言，保密義務主要涉及以下幾個方面的內容：

（一）保密義務的主體

本條明確承擔保密義務的主體是 “依法對有關單位的會計資料實施監督檢查的部門及其工作人員”?！耙婪▽τ嘘P單位的會計資料實施監督檢查的部門”，是指《會計法》所規定的依法對有關單位的會計資料實施檢查的“財政、審計、稅務、人民銀行、證券監管、保險監管等部門”?！耙婪▽τ嘘P單位的會計資料實施監督檢查的部門的工作人員”，是指依法對有關單位的會計資料實施檢查的“財政、審計、稅務、人民銀行、證券監管、保險監管等部門”的工作人員。

（二）保密義務的內容

本條明確保密義務的內容是國家秘密和商業秘密。國家秘密，是指關系國家的安全和利益，依照法定程序確定，在一定時間內只限一定范圍的人員知悉的事項。根據《保守國家秘密法》第八條之規定，國家秘密主要包括：（1）國家事務的重大決策中的秘密事項；（2）國防建設和武裝力量活動中的秘密事項；（3）外交和外事活動中的秘密事項及對外承擔保密義務的事項；（4）國民經濟和社會發展中的秘密事項；（5）科學技術中的秘密事項；（6）維護國家安全活動和追查刑事犯罪中的秘密事項；（7）其他經國家保密工作確定應當保守的國家秘密事項。由于會計憑證、會計賬簿和其他會計資料準確、真實、完整地記錄了一個單位的經濟和財務信息，如果其中有涉及國家秘密的，依法對這些會計資料實施監督檢查的部門有保密義務。商業秘密，是指不為公眾所知悉，能為權利人帶來經濟利益，具有實用性并經權利人采取保密措施的技術信息和經營信息。商業秘密作為一種知識產權，凝聚著經營者的勞動和投入，其受法律保護。在依法行政監督檢查過程中獲取商業秘密的途徑是合法的，但如果其擅自將當事人的商業秘密泄露給他人，就會損害權利人的利益。因此，有關監督檢查人員對檢查中獲悉的商業秘密承擔保密的義務。

四、被檢查單位的配合義務

法律條文：

第三十五條 各單位必須依照有關法律、行政法規的規定，接受有關監督檢查部門依法實施的監督檢查，如實提供會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料以及有關情況，不得拒絕、隱匿、謊報。

法條重點內容解讀：

本條主要涉及被檢查單位配合監督檢查的義務。一般而言，監督檢查職能的實施通常有賴于被檢查單位的配合和支持。在實際工作中，有的單位為了掩蓋違法違紀行為，拒絕檢查；有的單位雖不公開拒絕檢查監督，但往往采取種種手段進行阻撓、刁難，制造假象、隱匿有關資料、甚至謊報情況。這些對正常的監督檢查構成了妨礙，是一種違法行為。對于本條規定，需要注意兩個方面的內容：

（一）承擔義務的主體

本條規定的義務主體是各單位。但單位是一個虛指，其內涵需要根據具體情景來確定?！稌嫹ā返诙l明確了其適用范圍是國家機關、社會團體、公司、企業、事業單位和其他組織。因此，本條所指的主體也是國家機關、社會團體、公司、企業、事業單位和其他組織。

（二）承擔義務的內容

對于被監督單位的義務，主要包括下面兩個方面的內容：

1、必須依照法律、行政法規的規定，接受有關監督檢查部門依法實施的監督檢查。根據依法行政的基本要求，被監督單位接受監督檢查的前提條件是法律、行政法規有具體的規定。即法律、行政法規沒有具體規定的，被監督單位可以拒絕接受監督檢查。

2、如實提供會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料以及有關情況，不得拒絕、隱匿、謊報。這一義務是從正反兩個方面對被監督單位作出的規定。正的方面是要求被監督單位如實提供。所謂如實提供，是指必須將現有的、已經客觀存在的、監督檢查部門需要的所有會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料以及有關情況不折不扣地提供給監督檢查部門。反的方面即“不得拒絕、隱匿、謊報”。

（作者系曲阜師范大學法學院教師、武漢大學法學院法學博士，曾在山東省日照市財政局監督科、財政部監督檢查局、中央治理小金庫工作領導小組辦公室工作或借調）