所得稅會計原理的數學分析

王學寶,陳振宇

(齊齊哈爾大學，黑龍江　齊齊哈爾　161005)

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所得稅會計原理的數學分析

王學寶,陳振宇

(齊齊哈爾大學，黑龍江齊齊哈爾161005)

[摘要]所得稅會計的目標就是解決如何計算所得稅費用,如何對與所得稅費用相關的業務進行會計處理的問題。與暫時性差異相關的所得稅稅款應當確認為資產(或者負債),當期的所得稅費用中應該包括與會計利潤相關的所得稅稅款以及與永久性差異相關的所得稅稅款。這個分析結果說明,盡管納稅影響會計法比應付稅款法復雜,但前者比后者的合理性更強。

[關鍵詞]所得稅；所得稅會計；納稅影響會計法

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.24.145

1所得稅會計概述

所得稅是根據企業利潤所計算的稅。由于服務的對象不同,財務會計與稅法關于利潤的認定并不相同。財務會計的目標是為外部信息使用者提供有用的信息,會計人員計算利潤的目的是向財務會計報表使用者報告企業的經營成果,提供企業可供投資者分配的利潤信息；稅法將企業的利潤定義為“應納稅所得額”,稅務機關計算應納稅所得額的目標是保證國家的財政收入,幫助國家推行相關的政策。下文分別以國債利息收入和固定資產折舊為例,簡要說明會計利潤與應納稅所得額之間的差異。

對于企業來說,國債利息收入是企業價值的增量,有必要向企業的所有者進行分配,應該計入會計利潤中；從稅法的角度講,政府為了鼓勵民眾購買國債,規定國債的利息收入免收所得稅,所以國債利息收入不應該計入應納稅所得額。于是,會計利潤與應納稅所得額之間產生了差異。

固定資產的折舊額,無論對于財務會計而言還是對于稅法而言,都是固定資產成本的回收,是一種費用,應該從會計利潤或者應納稅所得額中扣除。但是,財務會計與稅法對于折舊金額的認定卻不盡相同。企業會計人員專注于本企業的財務活動,根據各項固定資產的預期利益產生方式,確定固定資產的殘值、使用年限和折舊方法；稅務機關為了簡化稅收工作,統一規定某一類固定資產的殘值率、使用年限和折舊方法。因此,雖然財務會計與稅法都認為折舊應該從會計利潤或者應納稅所得額中扣除,但是雙方認定的折舊金額卻不同,差異也隨之產生。

無論上述差異存在與否,企業都必須根據應納稅所得額計算應交所得稅,并且按時將稅款上繳至稅務機關。由于企業上繳的所得稅稅款無法向所有者進行分配,需要從會計利潤中扣除,因此財務會計將這種扣除金額定義為“所得稅費用”。根據上文的論述,會計利潤與應納稅所得額通常并不相等,那么所得稅費用是否應該等于應交所得稅就成為一個值得研究的問題。

所得稅會計的目標就是解決如何計算所得稅費用,如何對與所得稅費用相關的業務進行會計處理的問題。從所得稅會計的發展過程看,所得稅費用的確定方法有應付稅款法和納稅影響會計法兩種。下面分別說明這兩種方法的原理,并討論兩種方法的合理性。

2應付稅款法與納稅影響會計法

2.1所得稅費用計算的基本原理

會計利潤與應納稅所得額之間的差異有兩種,分別是暫時性差異和永久性差異。所謂暫時性差異是指在企業存續期間內差異總和恒為零的差異；永久性差異是指在企業存續期間內差異總和不恒為零的差異。上文中提到的國債利息收入導致的差異在國債持有期間內始終存在,而且這個差異總是導致會計利潤大于應納稅所得額,其總和不為零,是一個永久性差異。固定資產折舊則不同。無法采用什么樣的方法計算折舊,固定資產的全部成本都會在其存續期間內完全扣除,所以這個差異的總和在企業存續期間內恒為零,是一個暫時性差異。在會計理論上,暫時性差異與永久性差異的名稱發生過一些變化。從我國的情況看,2006會計準則(以下稱為“新會計準則”)出臺以前,會計理論上將這兩種差異稱為“時間性差異”和“永久性差異”。從語言學的角度講,“永久”也是一個時間概念,所以這種命名方式存在邏輯上的問題。新會計準則中提出了“暫時性差異”的概念,但沒有顯式地提出“永久性差異”的概念。部分學者據此認為新會計準則不承認永久性差異。本文不同意這個說法。本文認為,新準則是為了與“永久性差異”相區分才提出了“暫時性差異”的概念；如果新準則不承認永久性差異,那么就應該直接將全部差異定義為“所得稅差異”,而沒有必要加上“暫時性”這個限定詞。所以,新準則并不是不承認永久性差異,而是通過“暫時性差異”這個名稱,隱式地說明了永久性差異的存在。因為“暫時”和“永久”都是一種時間概念,而且是一組反義詞,所以本文認為新準則對兩種差異的命名比以前的命名要符合邏輯。

假設某個企業的存續期間為n年,第i(1≤i≤n)年的會計利潤、永久性差異、暫時性差異、應納稅所得額、所得稅費用和應交所得稅分別為APi(Accounting Profit)、PDi(Permanent Difference)、TDi(Temporary Difference)、TPi(Taxing Profit)、InTEi(Income Taxes Expenses)和InTPi(Income Taxes Payable),假設企業在n年中的所得稅稅率不變,均為t,則有下面的等式成立：

TPi=APi+PDi+TDi

InTPi=TPi·t

根據前文的論述,應交所得稅是企業需要向稅務機關上繳的資金,無法向企業的股東分配,需要從企業的利潤中扣除,從而形成所得稅費用。因此,無論怎樣計算每一期的所得稅費用,在企業存續的n年中,所得稅費用的總和應該與應交所得稅的總和相等。即有：

注意到,TDi是第i年的暫時性差異,根據暫時性差異的定義,有：

所以,

上式說明,無論采用什么樣的方式處理所得稅費用,總有下面的關系存在

所得稅費用總額=應交所得稅總額

(1)

所得稅費用總額=會計利潤總額×所得稅稅率+永久性差異總額×所得稅稅率

(2)

應付稅款法根據式(1)來計算所得稅費用。支持應付稅款法的人認為,如果讓每個會計期間的所得稅費用都等于當期的應交所得稅,式(1)就可以得到滿足。

納稅影響會計法則根據式(2)來計算所得稅費用。支持納稅影響會計法的人認為,既然所得稅費用總額最終只與會計利潤和永久性差異之和成正比,那么只需要在每個會計期間將當期的暫時性差異扣除,則式(2)可以成立。

從上面的分析可以看出,應付稅款法與納稅影響會計法的主要分歧在于是否對暫時性進行特別處理。由于應付稅款法不需要單獨處理暫時性差異,因此與納稅影響會計法相比較,應付稅款法的實務處理過程更加簡便。

2.2應付稅款法與納稅影響會計法的合理性比較

應付稅款法不單獨處理暫時性差異,而納稅影響會計法將暫時性差異對應的所得稅稅款處理為“遞延所得稅資產”或者“遞延所得稅負債”；應付稅款法認為每一個會計期間的所得稅等于當期的應交所得稅,而納稅影響會計法認為每一個會計期間的所得稅費用由兩個部分構成：與當期會計利潤相關的所得稅稅款、與當期永久性差異相關的所得稅稅款。所以,對兩種方法的合理性進行比較,本質就是說明“與暫時性差異相關的所得稅稅款是否應該確認為資產(或負債)”和“當期的所得稅費用中到底包括哪些內容”這兩個問題。因為這兩個問題分別是資產的確認問題和費用的確認問題,所以有必要分析資產和費用的會計實務本質。

根據持續經營假設,企業在可以預見的期間內不會進行清算。既然企業要持續經營下去,那么營利就是其主要的目標。最直接的利潤計算方法就是用得到的利益減去曾經付出的代價。因此,財務會計中資產的主要計量屬性是歷史成本。從歷史成本的角度講,資產是“準備在未來會計期間回收的成本”；而費用是“不準備在未來會計期間回收的成本”。所以,費用包括兩個類別：第一類是在當前會計期間可以回收的成本；第二類是當前以及未來會計期間都無法回收的成本。第二類費用的確認是“謹慎性原則”導致的。根據會計上堅持的“謹慎性原則”,如果會計人員預計某項成本未來無法回收,那么應該將這種損失提前至當前會計期間確認。

既然暫時性差異在企業存續期間內總和為零,那么當前會計期間的暫時性差異在未來的某一個會計期間總會完全消失。也就是說,與暫時性差異相關的所得稅稅款成本在未來期間可以回收。因為資產的會計實務本質是“準備在未來會計期間回收的成本”,那么與暫時性差異相關聯的所得稅稅款應該確認為資產(或者負債)。從這個意義上講,永久性差異是在企業存續期間內無法“轉回”的差異,與永久性差異相關的所得稅稅款在未來會計期間無法回收。這符合第二類費用的會計實務本質,所以與永久性差異相關的所得稅稅款應該確認為當期費用。會計利潤是當前會計期間取得的稅前利潤,與當期會計利潤相關的所得稅稅款可以視為當期會計利潤中包含的內容。換言之,與當期會計利潤相關的所得稅稅款是當前會計期間內已經回收的成本。所以,這部分所得稅稅款符合第一類費用的會計實務本質,在會計實務中應該確認為費用。

綜上所述,與暫時性差異相關的所得稅稅款應當確認為資產(或者負債),當期的所得稅費用中應該包括與會計利潤相關的所得稅稅款以及與永久性差異相關的所得稅稅款。這個分析結果說明,盡管納稅影響會計法比應付稅款法復雜,但前者比后者的合理性更強。

3債務法與遞延法

3.1稅率變動與前期差異調整

前文的證明中假設企業在存續期間內所得稅稅率保持不變,但在會計實務中,所得稅稅率的變化也時有發生。如果企業采用應付稅款法,稅率的變化并不會影響其所得稅費用計算結果；如果企業使用納稅影響會計法,那么稅率的變動會導致相同暫時性差異在轉回時對應的所得稅稅款不同,從而影響所得稅費用的計算結果。面對所得稅稅率的變動,納稅影響會計法的實務中存在兩種處理方法：債務法和遞延法。債務法認為需要對所得稅稅率變動前期的暫時性差異進行調整；而遞延法則認為不需要調整前期暫時性差異,只需要在未來會計期間按照變動后的所得稅稅率計算相關的所得稅稅款。

3.2債務法與遞延法的合理性比較

調整前文的分析,假設在第m(1≤m≤n)年企業的所得稅稅率發生了變化。設變動前企業的所得稅稅率為t,變動后企業的所得稅稅率為T,則與暫時性差異相關的所得稅稅款總額為：

記：

則：

根據暫時性差異的定義：

所以,

=t·A+T·B

=t·A+T·B+T·A-T·A

=(t-T)·A+T·(A+B)

=(t-T)·A

通過這個結果，說明在所得稅稅率有變動的情況下,與暫時性差異相關的所得稅稅款總額不為零。由于應付稅款法不考慮暫時性差異的處理,所以所得稅費用的計算不會受到所得稅稅率變動的影響；而納稅影響會計法將暫時性差異排除在所得稅費用之外,當所得稅稅率變動的時候,與暫時性差異相關的所得稅稅款余額會導致所得稅費用總額不等于應交所得稅總額,從而導致根本性理論錯誤。

由于(t-T)·A部分的所得稅稅款無法在未來會計期間回收,根據第二類費用的會計實務本質,該部分所得稅稅款應該確認為稅率變動當期的所得稅費用。因為A是所得稅稅率變動前期的全部暫時性差異,所以對所得稅稅率變動前期的暫時性差異進行相應調整的債務法才是合理的做法。相反,遞延法的理論依據就顯得蒼白。

4利潤表債務法與資產負債表債務法

根據暫時性差異的計算起點不同,債務法分成利潤表債務法與資產負債表法。

4.1利潤表債務法原理

利潤表債務法以利潤表項目為起點,逐一確認每項收入與費用的差異并將其劃分為暫時性差異和永久性差異兩個類別,利用會計利潤與永久性差異計算所得稅費用,將當期所得稅費用與應交所得稅的差額倒擠計入遞延所得稅,根據余額方向或者計入資產或者計入負債。

利潤表債務法的理論依據是“收入費用觀”。收入費用觀認為,企業的利潤是收入與費用的差額,是收入與費用想配比的結果。所得稅會計的處理過程,應該先確定所得稅費用,而遞延所得稅只是所得稅費用與當期應交所得稅的差額。從利潤的計算看,收入費用觀直觀而且合理。但是從所得稅會計的角度看,收入費用觀卻顛倒了資產與費用的確認原則。也就是說,因為收入是“資產的增加”,費用是“資產的減少”,所以應該先確認資產,再將資產的差額計入收入或者費用；而不是先確認費用,而將差額計入資產或者負債。

4.2資產負債表債務法原理

資產負債表債務法以資產負債表為起點,逐一確認各個資產與負債項目的賬面價值與計稅基礎,并根據差異的性質分別確認遞延所得稅資產與遞延所得稅負債,最后把遞延所得稅與應交所得稅的差額倒擠計入所得稅費用。

資產負債表債務法的理論依據是“資產負債觀”。該觀點認為,企業的利潤是企業期末凈資產與期初凈資產的差額排除資本投入與利潤分配后的結果。所得稅會計的處理過程,應該先確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債,從而將資產負債表調整為以稅務為基礎的資產負債表,通過計算期末凈資產與期初凈資產的差額確定當期所得稅費用。

設第i年末的資產的賬面價值、負債的賬面價值、資產的計稅基礎和負債的計算基礎分別為BVAi(Book Value of Assets),BVDi(Book Value of Debts),TBAi(Tax Basis of Assets),TBDi(Tax Basis of Debts),則根據資產負債觀,有下面的關系成立：

InTEi=APi-[(BVAi-BVDi)-(BVAi-1-BVDi-1)]=APi-(ΔBVA-ΔBVD)

InTPi=APi-[(TBAi-TBDi)-(TBAi-1-TBDi-1)]=APi-(ΔTBA-ΔTBD)

所以,

InTPi-InTEi=(ΔTBA-ΔTBD)-(ΔBVA-ΔBVD)

=(ΔTBA-ΔBVA)-(ΔTBD-ΔBVD)

(3)

根據納稅影響會計法的基本原理,當期的應交所得稅包含與會計利潤、永久性差異和暫時性差異相關的三部分稅款,而當期的所得稅費用包括與會計利潤和永久性差異,所以二者的差為與暫時性差異相關的稅款。上述推導過程說明,暫時性差異來源于資產(負債)的賬面價值與其計稅基礎的差額。

值得注意的是,上述推導僅能說明暫時性差異來源于資產(負債)的賬面價值與其計稅基礎的差額,而不能說明資產(負債)的賬面價值與其計稅基礎的差額一定是暫時性差異。假設某項資產的賬面價值與其計稅基礎的差額形成永久性差異,由于當期的應交所得稅和當期所得稅費用中都包含與永久性差異相關的所得稅稅款,這個差異在計算的過程會被抵銷掉,因此式(3)的結果中不含有這個差異。也就是說,暫時性差異一定是資產(負債)的賬面價值與其計稅基礎之間的差額,但是資產(負債)的賬面價值與其計稅基礎之間的差額不一定是暫時性差異。

參考文獻：

[1]鄭艷艷.關于交易性金融資產所得稅會計處理的探討[J].中國市場,2014(10).

[2]范珊珊.構建我國稅務會計范式與模式探討[J].中國市場,2015(14).