關于審計準則中管理層舞弊的思考

連珍

摘要：管理層舞弊現象在我國屢見不鮮，通常會違反現有的會計準則、規則的規范，蓄意提供虛假的會計信息，或者錯誤呈報、遺漏應予披露的信息。管理層舞弊現象的危害嚴重，不僅會損害股東、投資者的利益，同時也嚴重影響了資本市場的穩定發展。本文通過列舉與舞弊相關的理論解釋，對某科技公司的舞弊案例進行分析，在此基礎上詳細闡述了管理層舞弊的危害并提出了具體的應對措施。

關鍵詞：審計準則；舞弊；管理層

一、定義

中國《注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》對舞弊的定義作出了詳細的解釋，認為舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。在財務報表審計中，注冊會計師主要關注導致財務報表發生重大錯報的管理層舞弊，其基于一定的動機或壓力、機會，極有可能實施舞弊行為，既會損害股東和投資者等利益相關者的利益，使人們對注冊會計師等外部審計人員的獨立性和能力產生質疑，同時也嚴重影響了資本市場的健康穩定發展。因此，審計準則作為注冊會計師查錯防弊的從業指南，對于減少管理層舞弊現象，同時保護股東和投資者的利益具有重大意義。

二、舞弊的相關理論

（一）二因素論

二因素輪又稱冰山理論，它是由美國的G·杰克·波羅格那和加拿大的羅伯特·J·林德奎斯特提出的。該理論將舞弊行為比喻為海面上的一座冰山，并將各種可能導致舞弊行為的因素分為兩類，其中冰山露出海面的部分是第一類因素，是利于舞弊產生的組織內部管理方面的問題；潛藏在海面下的部分是第二類因素，它更危險，也更主觀化、個性化、更容易被刻意掩飾起來。

（二）三因素論

三因素論又稱三角理論，是由美國注冊舞弊審核師協會的創始人艾伯倫奇特提出的，該理論認為導致舞弊的因素包括機會（Opportunity）、壓力（Pressure）和自我合理化（Rationalization）。

（三）四因素論

四因素論又稱GONE理論，它將舞弊的誘因分為貪婪（Greed）、機會（Opportunity）、需要（Need）、和暴露（Exposure），即G、O、N、E四因子，它們互相作用，共同決定了舞弊風險程度。

基于以上理論，我們發現大部分的舞弊審計準則都參考了三因素論。例如，我國《注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》將舞弊的誘因分為動機或壓力、機會和借口。美國審計準則認為發生舞弊時通常會有以下三種情形：動機或壓力、機會、態度或合理化。而國際審計準則認為舞弊行為的出現主要是由于動機或壓力、機會、態度或舞弊行為的合理化。

三、案例

管理層舞弊現象在我國層出不窮，影響較大的有銀廣夏、藍田股份等。在此我們以某科技公司為例。2012年，該科技公司及其控股子公司將其所持有的另一科技公司的100%股權出售。通過該筆交易，該科技公司將其所確認43，139，116.90元股權轉讓收益全部全部計入了2012年當期損益。然而，經過進一步查證，該筆股權轉讓事項實為關聯交易，其所形成的利得應計入所有者權益，但該科技公司隱瞞了該項關聯交易的實質，并通過該方式實現了公司凈利潤由虧損到盈利的轉變。同時，該科技公司已經于2010年、2011年連續虧損，因此通過該項交易實現盈利，也成功規避了股票被暫停上市的懲罰。另一方面，其新納入合并財務報表范圍的控股子公司的銷售收入，由該公司通過關聯方進行配合，通過無商業實質的購銷交易虛增2012年的營業收入，違反了《企業會計準則》的基本規定，并由此規避了該控股子公司股票被實施退市風險警示處理的風險。這些事實均揭露了其管理層通過關聯方交易進行舞弊欺詐的真相，并通過舞弊實現調節利潤的目的。

該科技公司高層管理人員通過操縱關聯方交易進行舞弊的事實不容置疑，基于我國《注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》關于舞弊誘因的界定，該科技公司高層管理人員面臨公司股票被暫停上市以及子公司股票被實施退市風險警示的壓力，其下屬多個子公司構成的關聯方關系也為其舞弊欺詐提供了機會，以至于未嚴格按照法律法規的規定規范操作，履行忠實勤勉的義務，促使公司規范運作，并保證公司及時、公平、真實、準確和完整地披露所有重大信息。

四、管理層舞弊的危害

（一）導致會計信息失真，損害股東等利益相關者的利益

“真實性”是會計信息的關鍵特征，財務報告信息的質量也將直接影響到利益相關者，因此，會計信息失真將會損害股東、債權人、投資者等利益相關者的合法權益，進而破壞市場的經濟秩序，影響宏觀調控和微觀決策。

（二）提高審計風險，增加審計成本

管理層實施舞弊通常通過精心策劃和蓄意實施的對財務報告信息進行偽造的行為實現的，具有隱蔽性，很難被注冊會計師等審計人員發現，提高了注冊會計師發表不恰當審計意見的風險，因此注冊會計師要付出更多的時間、精力以及成本來獲取充分、適當的審計證據。

五、管理層舞弊的應對措施

（一）優化公司的治理結構

由于現代企業制度中兩權分離現象的存在，導致股東與管理者之間存在一定程度的信息不對稱，使得管理層易于利用其所掌握的信息優勢對會計信息進行操縱，從而對股東、債權人、投資者等利益相關者的利益進行侵害。因此，建立權責明確的現代企業制度，強化董事會、監事會等機構的職能，確保其參與公司治理的權利尤為重要，同時增加外部董事的數量，保證獨立董事的獨立地位，建立針對公司高層管理人員的科學有效的評價、激勵和約束機制，完善公司的內部治理結構；另一方面，在企業內部下設審計委員會，降低企業可能存在的財務風險。

（二）完善公司的內部控制

建立權責明確的內部控制制度可以有效地保護企業經濟資源的安全、高效利用，確保財務信息真實可靠，結合公司自身的實際情況，在符合《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制配套指引》等文件要求的前提下，構建科學合理的內部控制管理體系，明確相關人員的職責和權限，提高相關人員的職業能力和道德水平，加強公司的內部監督，提高內部控制水平。

（三）健全相關的法律法規體系，強化對管理層的監督

我國的市場經濟運行不規范，相關的法律法規體系不健全，對管理層舞弊的懲罰力度較低，側面縱容了管理層舞弊的行為。因此，建立健全管理層舞弊行為相關法律法規體系的建設刻不容緩，從立法、執法環節完善相關法律法規的檢查措施，同時加大對管理層舞弊行為的處罰力度，另一方面，引入民事訴訟和賠償機制，切實保護股東、投資者等利益相關者的合法權益。

（四）增強注冊會計師審計的獨立性，提高執業技能

注冊會計師審計是國家經濟監督體系中的重要組成部分，是外部審計的主要形式，也是遏制管理層舞弊行為的有效手段。因此，注冊會計師等外部審計人員必須具備執業所必需的專業知識、技術、經驗和執業道德，保持一定的獨立性，加強職業道德建設，恪盡職守，才能夠勝任審計工作并對其工作結果負責。否則，注冊會計師將不會被委托進行審計，其得出的審計結論也不能得到公眾的認可。（作者單位：北京工商大學）

參考文獻：

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