審計意見選擇行為的博弈分析

班楨　鄭曉光

摘要：外部審計人通過對被審計單位財務報表的鑒證，以增強委托人及其他外部財務報表使用者對財務報表的信任程度，真實、公允的審計報告能夠降低由于信息不對稱造成的代理成本，所以本文認為外部審計也是公司治理的一個方面。而能否提供真實、公允的審計報告并不是審計師單方面所能夠決定的，它是代理人與外部審計人之間博弈的結果，本文通過構建簡單的博弈模型，分析決定審計意見選擇行為的影響因素。

關鍵詞：代理人 外部審計 審計意見選擇行為 博弈

一、引言

企業是一系列契約的組合，這些契約之所以得以達成，是因為這些契約可以通過記錄過去企業的經營成果及財務狀況的財務報表進行驗證，通過驗證，管理層的受托責任得以解除，企業的利益相關者也可以據此進行利益分配，財務報表因此也具有了經濟后果，編制財務報表是企業管理層即受托者的責任。由于委托人與代理人之間存在必然的利益沖突，委托人必然需要一個獨立的第三方對財務報表的真實性、公允性進行鑒證，由此外部審計人得以產生，外部審計人的本質在于促使委托人與代理人經濟利益的最大化。但是目前由于審計意見購買行為而造成的審計舞弊現象層出不窮，所以國內外很多學者就審計意見選擇行為展開了研究，審計意見選擇行為是指委托代理關系中，代理人與外部審計人為了自身的利益，通過一定的方式，對低質量的審計意見采取各自選擇的行為，通過對外部審計與代理人之間關于審計意見行為的博弈研究發現，外部審計人之所以會出具不實的審計報告，是因為外部審計人自認為其收益大于其風險，而代理人之所以會選擇購買審計意見，是因為通過對審計意見的購買，可以使他們從被粉飾過的財務報表中獲取經濟收益，并且該收益要大于舞弊而造成的損失。更重要的是在整個博弈中，代理人具有占優策略。

二、國內外關于博弈論在審計研究中的應用

國外博弈論在審計研究中的應用起始于20世紀80年代，博弈論最早用于研究審計定價問題。美國加州大學教授琳達迪安妮研究表明，審計業務招標時會發生外部審計虛報低價并導致外部審計失實的審計意見性可能受到損害。博弈論的另外一個應用方向是在傳統的委托代理模型下把外部審計作為企業的監督者進行的研究。博弈論還被用來研究審計報告問題。耶魯大學的安特爾和內爾巴夫教授構建外部審計和客戶之間的談判博弈模型分析外部審計的工作努力程度和審計報告決策的問題，更重要的是他們發現外部審計人傾向于與代理人合作而不是獨立、謹慎的發表審計意見，進一步研究他們發現，在額外審計成本很高和客戶有能力替換外部審計時尤其明顯。

美國經濟學家首次引入經典的“囚徒困境”圍繞客戶購買審計意見進行了研究，他發現：假如兩個外部審計師對兩個客戶進行審計，每個客戶都要求外部審計同意其不合理的會計處理方法并威脅如果不同意就更換審計師，如果兩個外部審計師都不同意，那么客戶只能采用正確的會計處理方式，兩個外部審計師也能獲取最大的支付，然而對于兩個外部審計師“同意”卻是占優策略，結果每個審計師都選擇了同意。

西方學者大多是通過復雜的模型和大量的數據模型及概率運算來研究審計博弈，而且他們一般都選擇了完全信息下的靜態博弈模型對審計意見選擇行為進行研究，本文試圖構建動態的博弈模型對審計意見選擇行為的因素進行研究，因為在審計師審計代理人編制的財務報表時，代理人已經就是否采取正確的會計處理方法進行了第一次選擇，而且此時他也知道外部審計人在面對他的行為時所作出的反應，所以這是典型的具有時間先后順序的完全信息下的動態博弈。

三、博弈模型的構建

（一）基本假設。（1）代理人與外部審計人均為理性的經紀人，追求自身收益函數的最大化且風險中立，收益函數等價于貨幣收益。（2）面對代理人出具虛假財務報告的行為，外部審計人完全有能力檢查出來。（3）外部審計人的選聘由代理人決定。（4）外部審計人在審計中履行全部必要的審計程序。

（二）模型的參數設置。Rm表示代理人的正常收益，Ra表示外部審計人的正常收益，Rm1表示代理人通過虛假信息獲取的額外收益，Ra2表示外部審計人與代理人合謀可以獲取的額外收益，Um表示代理被解聘和因公司存在破產而被解雇造成的損失，Ua表示外部審計人的誠信損失的無形損失，Fa表示代理人作假被發現的損失，x表示外部審計人能發現代理人舞弊的概率，根據前提假設可知該值為1，y表示代理人與審計人合謀被政府監管機構發現的概率，W表示代理人提供虛假會計信息，而審計人拒絕其利益購買而對審計人的懲罰，同時也代表審計人接受購買的機會成本。

（三）模型的建立。博弈模型包括參與人、行動順序及行動空間。（1）參與人的集合：設N={1，2}，其中參與人1表示外部審計人，參與人2表示代理人。（2）參與人的順序：代理人先動，外部審計人后行動。（3）完全信息，代理人在做出自己選擇的同時知道外部審計人面對自己的選擇而做出的選擇，代理人也是如此，即假設雙方的信息是完全的。（4）參與人的行動空間：審計人不存在審計技術問題，審計人員完全有能力找出代理人的作弊行為，選擇真實與否只在于審計人的行為。因此行動空間分為兩步：第一步：代理人={提供真實的財務報告，提供失實的財務報告}。第二步：外部審計人={出具標準無保留意見的審計報告，出具非標準的無保留審計意見的報告}。

代理人與外部審計人的博弈可以用下表表示。表中m代表的是代理人做出選擇時所獲得的收益函數，a代表的是外部審計人做出選擇時所獲得的收益函數，其中R代表代理人選擇提供真實的財務報告，F代表代理人選擇提供虛假的財務報告，U代表外部審計人出具真實的審計報告，D代表審計人出具失實的審計報告。

接下來，我們可以用博弈論中的逆向歸納法來求解上表中的子博弈精煉納什平衡。逆向歸納法指的是從最后一個子博弈中往前推，本文用的是完全信息下的動態博弈模型，所以第一個最初選擇的是代理人，然后是外部審計人，采用逆向歸納法要求我們首先分析外部審計人。

摘要：2014年12月，國家發展改革委下發《關于放開部分服務價格意見的通知》，要求部分地方對會計師事務所提供的審計服務收費價格放開，這一決定引起了業內人士的高度關注。審計服務收費的放開如何作用于審計市場績效？本文就審計收費價格與審計市場績效二者之間的關系展開論述，通過梳理政府引導審計服務價格的演變過程，結合經濟學分析當前我國的審計市場現狀，指出《通知》的出臺可能帶來審計市場績效低下這一問題，并提出政策建議。

關鍵詞：審計服務收費 審計市場績效 低價競爭 審計質量

一、引言

我國會計師事務所之前一直實施政府指導價，定價由各省級財政部門會同物價管理部門制定。自2014年國家發改委下發《關于放開部分服務價格意見的通知》（以下簡稱《通知》），會計師事務所服務收費實行市場調節價，對會計師事務所提供的服務，例如審查企業會計報表并出具審計報告、驗證企業資本并出具驗資報告、辦理企業合并、分立、清算事宜中的審計服務并出具有關報告等收費全面放開，使市場在資源配置中起到決定性作用。發改委放開對審計服務收費的管理，其初衷是簡政放權，充分發揮審計市場的調節作用，在審計市場中引入競爭機制，實現會計師事務所在競爭中的優勝劣汰，推動注冊會計師行業審計效率的提升。

然而，我國審計市場目前仍屬于低寡占型市場結構，市場集中度較低，事務所之間的競爭異常激烈。過去的審計市場需求主要來自于政府管制下的強制性需求，對高質量審計服務的自發性需求較低，審計市場出現供過于求的現象；另外，審計價格需求彈性大于審計質量需求彈性，這就意味著事務所降低審計收費帶來的市場需求的提高遠遠大于提高審計質量帶來的市場需求的提高，因此，各事務所之間主要是以低價競爭而不是以高質量競爭。目前我國審計市場集中度較低，低價競爭在中小會計師事務所之間更為激烈，而審計收費偏低，導致審計質量降低，審計市場績效往往取決于審計收費和審計質量這兩個因素。發改委的這一舉措使得政府過去制定的最低收費標準失去約束力，可能會加劇事務所之間的惡性低價競爭，降低審計市場績效。那么審計服務收費的放開究竟如何作用于審計市場績效？本文對此展開論述。

二、從市場經濟發展的角度來看，審計服務收費放開是一種必然趨勢

政府指導審計服務收費最早可以追溯到1989年出臺的《注冊會計師執行業務收費管理辦法》，其中規定注冊會計師的查賬服務和咨詢服務均按勞務收費和基本收費分別計算，同一地區同一業務前后收費保持一致，不得隨意降價競爭。1999年下發的《中介服務收費管理辦法》中規定，定價必須考慮除去成本費用后的稅金和利潤并結合市場供需，首次在定價中考慮到市場的調節作用。2001年證監會發布了《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號——支付會計師事務所報酬及其披露》，明確要求上市公司在年度報告中將支付給事務所的報酬作為重要事項加以披露，進一步規范了對審計服務收費的監管。

我國會計師事務所一直實施政府指導價，國家發改委、財政部于2010年出臺了《會計師事務所服務收費管理辦法》，規定會計師事務所服務收費實行政府指導價和市場調節價，其中對事務所提供的審計服務實行政府指導價，對事務所按照自愿有償原則提供的會計咨詢等其他服務實行市場調節價。政府希望通過宏觀調控，對會計師事務所審計服務收費起到指導和穩定作用，通過強制性保證審計市場的良性競爭。雖由政府指導審計收費，但仍有不少會計師事務所在政府指導價的基礎上“合理打折”，進行低價競爭。為進一步規范會計師事務所的審計服務收費情況，2011年，財政部又下發了《關于進一步落實<會計師事務所服務收費管理辦法>的通知》。其中規定，事務所投標報價不得低于當地價格主管部門制定的收費標準下限的75%，否則一律按廢標處理。政府規定審計收費最低標準，是為了確保會計師事務所按照標準規范、合理收費，遏制低價惡性競爭，促進審計市場健康發展。近幾年來，會計師事務所的低價惡性競爭異常激烈，政府指導審計服務價格實質上并未起到太大的約束作用，于是在2014年，國家發改委下發了《通知》，對審計服務全面實行市場調節價，改變了過去會計師事務所被動接受價格標準的市場現狀，以期通過市場的調節作用穩定審計服務價格。

目前，我國審計市場處于低寡占型市場結構，事務所規模以及市場結構的形成是經過長期的市場競爭形成的，政府的主動干預不能實現有效的市場績效。政府指導價在很大程度上束縛了會計師事務所競爭的主動性，在某種意義上限制了審計質量的提升，顯然不利于審計市場的健康有序發展。政府對審計市場的過分干預將導致“尋租”活動的蔓延，妨礙市場對資源的優化配置功能，造成審計市場績效的低下以及審計資源的浪費。放開對審計服務價格的控制與管理，簡政放權，可以充分發揮事務所的主觀能動性，是我國市場經濟發展的必然歸屬。

三、從審計市場現狀來看，審計服務收費放開可能帶來市場績效低下

放開審計服務收費，各會計師事務所為競爭市場份額，價格上的競爭是不可避免的，尤其是中小會計師事務所之間的價格競爭異常激烈。目前我國審計市場集中度不高，各事務所為了保持市場競爭力，一味地采取惡性低價競爭的同時相應地降低審計成本，在審計監管不力的背景下很容易出現審計質量低下的問題，不利于整個審計市場的發展。再加上市場上能夠鑒別審計質量的人不多，市場對審計質量的自發性需求較低，被審計單位出于自身利益的考慮往往會尋求低價服務，由于信息不對稱，審計市場上便會出現“劣幣驅逐良幣”的現象，不利于實現有效的市場績效。

此外，我國審計市場目前處于低寡占型市場結構而非完全競爭型市場結構，價格不能完全遵循市場化原則；再加上沒有政府指導價作為衡量標準，大多數會計師事務所的合伙人不具備根據工作量判斷合理收費的能力，放開審計服務收費可能會導致事務所串通漲價、價格欺詐等不正當行為；事務所較低的議價能力影響其審計獨立性，市場上可能會出現高價購買審計服務的行為，審計收費具有很大的隨意性。因此，《通知》的出臺可能會造成審計收費短時間內的不規則波動，造成市場秩序混亂，審計市場績效低下。