關于商業銀行中間業務“營改增”政策安排的思考

呂明

摘 要：金融服務自2016年5月1日起正式納入“營改增”試點范圍。雖然《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）對金融服務“營改增”做出了政策安排，但是由于行業的特殊性和業務的復雜性，本文對與商業銀行中間業務相關的“營改增”的政策安排問題進行了分析和闡述。

關鍵詞：商業銀行；中間業務；“營改增”

一、商業銀行中間業務概述

根據中國銀行業協會發布的《中國銀行業中間業務自律管理辦法》的規定，中間業務是指不構成商業銀行表內資產、表內負債，形成銀行非利息收入的業務。在《商業商業銀行中間業務暫行規定》2008年廢止以前，根據風險和復雜程度，中國人民銀行將商業銀行的中間業務分為適用審批制的中間業務與使用備案制的中間業務。概括而言，可分為支付結算類業務、代理類業務、銀行卡業務、擔保類業務、交易類業務、承諾類業務、咨詢顧問類業務、基金托管業務和其他類中間業務。根據上市商業銀行2009至2011年披露的年報數據進行統計分析，商業銀行在經營過程中開展的中間業務大致可以分為支付結算類中間業務、銀行卡業務、代理類中間業務、擔保與承諾類中間業務、投資銀行業務、基金托管業務和咨詢顧問類業務、交易類業務等八大類。其中其中代理和理財、結算與清算、銀行卡、顧問咨詢四類中間業務收入占比較高，合計貢獻了手續費及傭金收入的75.97%，是商業銀行中間業務收入的主要來源。

二、商業銀行中間業務“營改增”政策安排

根據《財政部 國家稅務總局 關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱36號文）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱《實施辦法》）所附的《銷售服務、無形資產、不動產注釋》規定，金融服務應稅行為的范圍包括貸款服務（含融資性售后回租）、直接收費金融服務、保險服務及金融商品轉讓。

其中貸款服務的征稅范圍包括各種占用、拆借資金取得的利息及利息性質的收入。涵蓋了商業銀行貸款、押匯、票據貼現、轉貸、債券投資等各項資產業務。在“分業經營、分業監管”的監管格局未發生變化之前，銀行與保險公司的結合僅停留在股權關系上，產品層面的合作則較少，因此商業銀行適用的“營改增”政策并不涉及對于保險做出的相關規定。金融商品轉讓是指轉讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權的業務活動。其他金融商品轉讓包括基金、信托、理財產品等各類資產管理產品和各種金融衍生品的轉讓。主要涵蓋商業銀行的外匯、債券、資產管理產品、金融衍生品等各類投資及交易類業務，包括交易類中間業務。而直接收費的金融服務是指為貨幣資金融通及其他金融業務提供相關服務并且收取費用的業務活動。征稅范圍包括提供貨幣兌換、賬戶管理、電子銀行、信用卡、信用證、財務擔保、資產管理、信托管理、基金管理、金融交易場所（平臺）管理、資金結算、資金清算、金融支付等服務，涵蓋了商業銀行大部分的中間業務。

而“營改增”以前，屬于金融保險業征稅范圍的金融經紀、金融咨詢等業務卻并未包含于金融服務之中。金融經紀“營改增”以后屬于商務輔助服務當中的經紀代理服務，屬于金融代理。而金融咨詢“營改增”以后屬于鑒證咨詢服務中的咨詢服務。因此對于商業銀行除代理類的中間業務，其余7大類中間業務“營改增”以后對應的稅目如下表所示。

三、對代理類中間業務的分析思考

代理類中間業務是指商業銀行接受客戶委托、代為辦理客戶指定的經濟事務、提供金融服務并收取一定費用的業務。代理類中間業務包括代理證券業務、代理保險業務、代理金融機構委托、代收代付等。代理類中間業務雖為傳統基礎型業務，但在目前分業經營的監管要求下，因其發揮著銀行網點眾多、客戶數量龐大的優勢，從而成為目前中間業務收入中的重要組成部分。如表一所示，2009年至2011年之間各上市商業銀行代理業務收入合占中間業務收入的比重最高，平均達到22%以上。而各類代理業務中，收入占比較大的業務分別是代銷基金業務與代銷保險業務。從代理類中間業務的概念來看，“營改增”以后對應的稅目應該為商務輔助服務當中的經紀代理服務。然而通過對36號文中經紀代理服務與直接收費的金融服務銷售額確定的不同政策規定進行分析，可以得出并非所有的代理類中間業務均屬于經紀代理服務征稅范圍的結論。

根據36號文附件2銷售額的規定：直接收費金融服務，以提供直接收費金融服務收取的手續費、傭金、酬金、管理費、服務費、經手費、開戶費、過戶費、結算費、轉托管費等各類費用為銷售額。而經紀代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業性收費后的余額為銷售額。價外費用，包括收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質的價外收費，其中又以代收款項是否屬于價外費用最難判斷。根據36號文附件1第37條的規定，價外費用不包括以下項目：1.代為收取并符合一定條件的政府性基金或者行政事業性收費；2.以委托方名義開具發票代委托方收取的款項?？梢?，除以上兩種性質的代收款，納稅人發生應稅行為取得其他代收款均屬于銷售額的范疇。因此，雖然經紀代理服務與直接收費的金融服務適用稅率均為6%，然而與經紀代理服務不同，直接收費的金融服務銷售額中并不包含各種性質的代收款，兩者的計稅依據并不相同。以下舉例說明。

證券公司的代理買賣證券業務是金融機構提供經紀代理服務的典型代表。證券公司在代理客戶買賣證券時，除按成交金額一定比例為自身收取傭金以外，還需代證券交易所收取證券交易監管費、證券交易所經手費，以及為中國證券登記結算公司代收股東帳戶開戶費（包括A股和B股）、特別轉讓股票開戶費、過戶費、B股結算費、轉托管費等等。

假定某月證券公司代理買賣證券業務收入及各種代收款金額合計1200萬元，其中代收款金額合計200萬元（含100萬元證券交易監管費）。若該項業務發生于“營改增”以前，根據《財政部 國家稅務總局關于資本市場有關營業稅政策的通知》（財稅[2004]203號）文件的規定，準許證券公司代收的以下費用從其營業稅計稅營業額中扣除：（l）為證券交易所代收的證券交易監管費；（2）代理他人買賣證券代收的證券交易所經手費；（3）為中國證券登記結算公司代收的股東帳戶開戶費（包括A股和B股）、特別轉讓股票開戶費、過戶費、B股結算費、轉托管費。不考慮其他業務，則該證券公司當月的計稅營業額為1000萬元（1200-200），據此計算得出的應交營業稅額為50萬元（1000*5%）。若該項業務發生于“營改增”以后，根據36號文對經紀代理業務銷售的政策規定，由于100萬元證券交易監管費為行政事業性收費，則該證券公司當月的銷售額為1037.74萬元（（1200-100）/（1+6%）），據此計算的銷項稅為62.26萬元（1037.74*6%）。然而該證券公司代收的經手費、開戶費、過戶費、結算費、轉托管費等，構成了證券交易所、中國證券登記結算公司增值稅的應稅收入，證券公司可以取得100萬（200-100）代收款對應的進項稅額5.66萬元（100/（1+6%）*6%），則該證券公司當月增值稅的應納稅額為56.6萬元（62.26-5.66）。

而商業銀行代理類中間業務收入占比最高的代銷基金業務，是商業銀行接受基金公司的委托，代理基金公司銷售基金，受理投資者開放式基金認購、申購和贖回等業務申請，同時提供配套服務的一項中間業務。假定某商業銀行某月代理銷售某基金公司某類基金產品10億份，每份基金產品認購價格為1元，認購費率為2%，則商業銀行代銷基金過程中向基金份額持有人收取的款項為102000萬元（1000000000*（1+2%）/10000）。根據商業銀行與基金公司簽訂的委托代理協議約定，商業銀行代銷基金過程中收取的手續費率為認購費的50%。若該項業務發生于“營改增”以前，根據《國家稅務總局關于印發《金融保險業營業稅申報管理辦法》的通知》（國稅發[2002]第009號）文件的規定，金融經紀業務和其他金融業務（中間業務）營業額為手續費（傭金）類的全部收入，不考慮其他業務，則當月該商業銀行的計稅營業額為1000萬元（1000000000*2%*50%/10000），據此計算得出的應交營業稅額為50萬元（1000*5%）。若該項業務發生于“營改增”以后，由于商業銀行代銷基金收取的代收款102000萬元并不屬于商業銀行的銷售額，所以該商業銀行仍以手續費（傭金）類收入為銷項稅的計算基數，則當月該商業銀行的銷項稅額為56.6萬元（1000000000*2%*50%/（1+6%）*6%），由于沒有取得進項稅額，則該商業銀行當月增值稅的應納稅額也為56.6萬元。

與一般代理類中間業務不同，商業銀行的代銷基金業務收到的代收款由兩部分構成，其中10億資金屬于基金份額持有人的投資款本金，并不屬于增值稅的征稅范圍，而代收的2000萬元認購費屬于“以委托方名義開具發票代委托方收取的款項”，也不屬于商業銀行自身的銷售額。因此，商業銀行代銷基金業務“營改增”以后的適用稅目應為直接收費的金融服務。商業銀行應結合自身業務實際，合理確定各類中間業務特別是代理類中間業務“營改增”以后適用的稅目及計稅依據，做到合法合規納稅，防范稅務風險。

參考文獻：

[1] 盧屹.商業銀行代理類中間業務平臺設計方案[J].金融科技時代，2012，（03）.

[2] 中國人民銀行.《商業銀行中間業務暫行規定》. 2001.

[3] 財政部 國家稅務總局.《財政部 國家稅務總局 關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》. 2016.

[4] 財政部 國家稅務總局.《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》.2008.

[5] 財政部 國家稅務總局.《財政部 國家稅務總局關于資本市場有關營業稅政策的通知》. 2004.

[6] 國家稅務總局.《國家稅務總局關于印發《金融保險業營業稅申報管理辦法》的通知》. 2002.