公共組織的民間審計需求：理論框架和例證分析

摘要：以審計主題為骨架，以交易成本理論為工具，提出一個關于公共組織的民間審計需求理論框架。公共組織的外部審計需求有三種路徑來供給，一是自己設立專門的政府審計機關，二是聘任民間審計機構，三是二者結合。最終選擇何種路徑是由審計成本決定的，何者實施成本低，就成為公共組織審計需求首選供給者，公共組織的內部審計需求之供給也是如此。決定交易成本的是交易的資產專用性和外部性，不同的審計主題具有不同的資產專用性和外部性，這些交易特點決定了其外部或自制的成本高低，進而也決定了這些不同主題的審計業務對民間審計的需求程度。

關鍵詞：公共組織審計 民間審計需求 審計業務外包 交易成本 審計成本

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）18-0008-04

一、引言

從世界各國立法及慣例來看，公共組織的外部審計由政府審計機關負責，一些公共組織還建立了內部審計機構負責本組織的內部審計。然而，不少的國家也以審計業務外包的方式，聘任民間審計機構對公共機構進行外部審計或履行內部審計功能，也就是說，公共組織也存在民間審計需求，這其中的原因是什么？現有文獻從審計業務外包及審計資源整合的視角涉及到公共組織的民間審計需求，然而，還是缺乏一個系統化的關于公共組織的民間審計需求理論框架，本文擬致力于此。

二、文獻綜述

一些文獻從審計業務外包的視角涉及到公共組織的民間審計需求。國外鮮有相關研究（賈云潔，2014）。國內的相關研究不多，徐向真（2014）分析了我國政府審計業務外包的必要性、政府審計外包的主要形式及其優缺點，并指出了政府審計外包過程應該注意的事項；賈云潔（2014）介紹了澳大利亞政府審計外包的經驗，并提出我國審計機關應整合利用外部審計資源；鄭石橋（2015）以交易成本理論為基礎，分析政府審計業務外包，認為政府審計業務是自制還是外包的選擇，其本質就是選擇審計交易的治理結構，不同審計主題具有不同的交易特征，需要不同的交易治理結構，從而對于自制或外包有不同的適宜性；李成蕾、孫媛（2015）分析了醫院內部審計業務外包的必要性及監督管理問題。上述這些文獻都是研究公共組織審計業務外包，而外部承接這種審計業務的機構都是民間審計組織，所以，這些文獻討論的審計業務外包必要性，事實上就是公共組織的民間審計需求。

此外，還有些文獻從審計資源整合的角度研究政府審計如何利用民間審計資源（張小秋，2005；車嘉麗，2008；劉玉波、桑海林，2010；張倩，2013），這事實上也是討論公共組織對民間審計的需求。當然，解釋企業審計需求的代理理論、信息含量理論、保險理論和信號傳遞理論，對公共組織的民間審計需求也有一定的解釋力（劉明輝、薛清梅，2000；陳漢文，2012）。

上述文獻綜述顯示，現有文獻一定程度上涉及到公共組織對民間審計的需求，但是，總體來說，還是缺乏一個系統化的關于公共組織的民間審計需求理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

作為公共組織的民間審計需求理論框架，要系統地回答以下三個問題：第一，公共組織為什么需要審計？第二，為什么需要民間審計機構對公共組織進行審計？第三，公共組織的什么審計業務需要民間審計機構來審計？上述三個問題中，第一個問題已經有不少的研究，本文只做簡要概括，重點是回答第二個問題和第三個問題，這也就是本文的研究框架。

（一）公共組織為什么需要審計

關于公共組織的審計需求，有不少的研究，一些研究還很深入，也形成了一些主流觀點（劉家義，2008；劉家義，2012；劉家義，2015；楊肅昌，2012；鐘超誠，2012；王羚，2012；鄭石橋、楊婧，2013；鄭石橋，2015）。本文無意重新構建一個公共組織的審計需求理論，而對主流觀點做一個簡要的概括，以作為本文后續研究的基礎。

一般認為，公共組織存在多個層級的委托代理關系。首先是廣義政府（指立法、行政、司法機構在內的政府）設立公共組織，然后，由公共資源管理部門為公共組織提供資源，并且，還有廣義政府設立的行業規制部門對公共組織者規制，如此一來，廣義政府、公共資源管理部門、行業規制部門作為委托人，與公共組織形成委托代理關系，公共組織是代理人，這種委托代理關系的委托人在公共組織外部，所以，稱為外部委托代理關系。其次，對于具有一定規模的公共組織來說，其內部要實行分級管理，形成不同的管理層級，這些不同的管理層級之間形成委托代理關系，上一層級是委托人，下一層級是代理人，這種委托代理關系的雙方都在公共組織內部，稱為內部委托代理關系。無論是外部委托代理關系，還是內部委托代理關系，都存在一些共同特點，第一，信息不對稱，代理人具有信息優勢；二是激勵不相容，一般來說，代理人目標與委托人目標不可能一致，總會存在一些差異；三是環境不確定性，一般來說，代理人所管理的組織，其產出是代理人努力程度與組織環境的共同產物，無法分離出代理人努力的份額。由于上述三方面的特征，再加上人性自利和有限理性，一些對經管責任履行有負面影響的風險因素就會出現，一方面，由于人性自利，代理人可能損害委托人的利益來謀取自己的福利，從而出現代理問題；另一方面，由于有限理性，代理人可能會犯錯誤，并且，在委托代理關系下，代理人犯錯誤的概念可能會被放大，從而出現次優問題。為了應對代理問題和次優問題，委托人會推動建立應對機制，審計是其中之一，在外部委托代理關系治理中出現了外部審計需求，在內部委托代理關系治理中出現了內部審計需求（見圖1）。

無論是外部審計需求，還是內部審計需求，都可以概括為委托人的審計需求和代理人的審計需求。就委托人來說，擔心代理人發生有損委托人福利的行為，通過審計，可以檢查代理人是否存在這種行為，并且，這種審計還能發揮威脅作用，抑制代理人的這類行為，這種審計需求屬于經濟行為主題，解釋這種審計需求的理論是代理理論。同時，委托人還會擔心，代理人是否會最大善意履行經管責任，其建立的內部控制、業務流程等是否存在缺陷，通過審計，可以及時發現這類缺陷，并且，還可以發揮威脅作用，促使代理人更加精心建立和執行有效的內部控制及業務流程等，這種審計需求屬于經濟制度主題，解釋這種審計需求的理論是代理理論。另外，委托人還擔心代理人提供的信息可能存在舞弊或錯誤，通過審計，可以檢查這些信息是否存在舞弊或錯誤，并且，這種審計還可以發揮威脅作用，抑制代理人的信息舞弊動機或促進其更加小心以避免信息錯誤，這類審計需求發生信息主題，包括財務信息和非財務信息，解釋這種審計需求的理論是信息含量理論。此外，通過審計，對代理人履行經管責任的相關行為、制度及信息進行審計，如果審計師發表了錯誤的審計意見，委托人可以追究審計師的責任，以一定程度上彌補自己的損失。這種審計需求的類型，視審計師發表意見的審計主題而言，可能包括財務信息、非財務信息、經濟行為、經濟制度四類審計主題，解釋這種審計需求的理論是信號傳遞理論。

（二）為什么需要民間審計機構對公共組織進行審計

以上簡要分析了公共組織的審計需求，接下來的問題是，從世界各國立法及慣例來看，公共組織的外部審計由政府審計機關負責，為什么需要民間審計機構對公共組織進行審計？

前面分析知道，公共組織審計需求分為外部審計需求和內部審計需求，我們先來分析外部審計需求。大家知道，公共組織是廣義政府設立的，也就是廣義政府機構，廣義政府作為公共組織的委托人，其對公共組織的審計需求有三種路徑來供給，一是自己設立專門的審計機關，二是聘任民間審計機構，三是二者結合，部分審計業務由專門設立的審計機關來做（簡稱政府審計機關），部分業務聘任民間審計機構來完成。問題的關鍵是，在上述三種路徑中，廣義政府會如何選擇？一般來說，委托人選擇審計師有兩個原則，一是獨立性原則，二是成本效益原則。對于外部審計需求來說，獨立性原則是指審計師要獨立于所審計的公共組織，對于這個原則，無論是政府審計機關，還是聘任的民間審計機構，都獨立于所審計的公共組織，二者都符合獨立性的要求。對于外部審計需求來說，成本效益原則是對于同樣的審計業務，政府審計機關與民間審計機構相比，何者實施成本低？成本低者，就具有優勢，就成為公共組織審計需求首選供給者。所以，概括來說，外部審計需求的供給者，由于政府審計機關和民間審計機構都具有獨立性，所以，選擇何者來供給的主要決定因素是成本效益原則。既然如此，從理論邏輯上來說，公共組織的外部審計需求之供給，就出現下頁表1所示的三種情形，其中，情形3是最為普通的情形。

就公共組織的內部審計需求由誰來供給，公共組織同樣有三種可選擇的路徑，一是建立自己的內部審計機構，二是聘任民間審計組織，三是二者的結合，一些審計業務由內部審計機構實施，一些審計業務聘任民間審計機構來實施。究竟選擇何種路徑，同樣要根據獨立性原則和成本效益原則來考慮。就獨立性來說，民間審計是公共組織之外的機構，當然具有獨立性，內部審計機構一般要根據獨立性的要求來設立，同樣會具有獨立性，所以，獨立性原則難以做選擇何種路徑的主要原則。就成本效益原則來說，民間審計機構和內部審計機構可能有區別，對于同樣的審計業務，可能在審計成本上出現差異，此時，何者成本低，誰來成為這種審計業務的首選供給者。所以，根據成本效益原則，從理論邏輯上來說，公共組織的內部審計需求之供給者可能出現表2所示的三種情形。

（三）公共組織的什么審計業務需要民間審計機構來審計？

根據以上分析，我們得出的結論是，當民間審計機構在某些審計業務上具有成本優勢時，公共組織的外部審計業務和內部審計業務都可能出現外包，由民間審計機構來供給。然而，民間審計機構在哪些審計業務上具有成本優勢呢？

對于公共組織來說，無論是外部審計業務，還是內部審計業務，都可以視同一種交易。Coase（1937、1960）指出，科層組織和市場都是交易的運行方式，一種交易是由市場來運行還是由科層組織來運行，是由這兩種方式的交易成本所決定的。然而，交易成本是由什么決定的呢？ Williamson（1981、1984、1991）的研究表明，交易治理結構影響交易成本，而影響交易治理結構的是交易特征，主要包括資產專用性原則和外部性原則，正是交易特征和交易治理結構的正確匹配決定交易成本。所以，歸根到底，審計業務作為一種交易，其資產專用性和外部性會決定其審計成本，并且，不同的主題在上述特征方面具有差異，從而不同的審計師在不同的審計方面上具有不同的審計成本，不同審計主體的成本優勢得以顯現。下面，我們借鑒鄭石橋（2015）的方法，分析不同審計主題的交易特征及成本影響。

1.經濟信息主題。財務信息與非財務信息共同構建經濟信息主題，根據這些信息在不同公共組織的常用性（也就是資產專用性），再區分為通用信息和非通用信息，不同的信息，具有不同的特征，從而具有不同的成本效益性。

（1）通用信息。一般來說，按統一規則生產的通用信息，需要根據特定公共組織特征來進行職業判斷的成分不多，此時，這種審計業務的資產專用性程度較低，并且，對于通用信息的審計一般是以有合理保證方式發表審計意見，可以明確審計主體的法律責任，從而為審計質量奠定基礎，此時，通用信息審計的外部性不高。當資產專用化程度和外部性都不高時，適宜采用市場方式來運行這種審計交易，政府審計機關應該優先會選擇外包，公共組織的內部審計機構也是如此。換言之，也就是說，公共組織的通用信息審計，如果聘任民間審計機構來完成，符合成本效益原則。

（2）非通用信息。非通用信息是特定公共組織所特有的，資產專用性程度較高。同時，非通用信息審計難以制定相關的審計準則，也難以確定審計質量，所以，這種審計業務的質量難以得到保障，外部性較高。正是由于非通用信息的資產專用性和外部性都較高，所以，這種審計業務適宜采用科層組織，政府審計機關應該優先會選擇自制，公共組織的內部審計機構也是如此。換言之，也就是說，公共組織的通用信息審計，公共組織的非通用信息審計，如果由政府審計機關或內部審計機構自行完成，符合成本效益原則。

2.經濟制度主題。經濟制度的內容很多，根據不同公共組織的通常性（也就是經濟制度的資產專用性），經濟制度可以區分為共性制度和個性制度，不同的制度具有不同的成本效益性。

（1）共性制度。共性制度與通用信息的交易特征較為相似，資產專用性較低，外部性較低。所以，適宜采用市場來運行這種審計業務，政府審計機關應該優先會選擇外包，公共組織的內部審計機構也是如此。

（2）非共性制度。非共性制度與非通用信息的交易特征較為相似，資產專用性和外部性都較高，所以，這種審計業務適宜采用科層組織，政府審計機關應該優先會選擇自制，公共組織的內部審計機構也是如此。

3.經濟行為主題。不同的公共組織具有不同的業務活動，所以，不同公共組織的經濟行為呈現較大的差異，針對這些經濟行為的審計就具有較高的資產專用性；另一方面，對于經濟行為的審計，難以確定相關的審計準則，同時，由于其審計命題的不可窮盡，難以采用合理保證的方式發表審計意見，所以，難以確定審計人的法律責任，因為這些原因，經濟行為的審計質量難以保障，這種審計業務的外部性較高。正是由于經濟行為審計業務的資產專用性和外部性都較高，所以，這種審計業務適宜采用科層組織，政府審計機關應該優先會選擇自制，公共組織的內部審計機構也是如此。

以上所述的審計主題、審計業務特征和運行方式之間的關系，歸納起來，如表3所示。

四、例證分析

本文以上提出了一個關于公共組織對民間審計需求的理論框架，下面，我們用這個框架來分析澳大利亞和中國的公共組織對民間審計需求差異，以一定程度上驗證這個理論框架。

（一）兩國公共組織對民間審計的需求差異

目前，澳大利亞審計署有一半左右的財務審計和少量的績效審計項目外包給私人會計公司、咨詢公司，財務審計外包合同占到總合同量的60%以上，而績效審計外包的情況較少，占合同總量的12%（賈云潔，2014）。

中國政府審計業務外包主要有兩種模式，一是勞務雇傭，主要是聘用民間審計機構的人員參與政府審計的項目組，在政府審計人員的領導下，參與具體的審計工作；二是審計業務項目整體外包，這主要是工程結算價款審計（徐向真，2014；鄭石橋，2015；張琳、葉超、于洛，2015）。勞務雇傭事實上不是外包。

根據上述信息，兩國公共組織對民間審計的需求有顯著差異，表現在：第一，澳大利亞審計署審計業務外包主要是財務審計，而不是績效審計；第二，中國政府審計業務外包主要是工程結算價款審計。那么，產生上述差異的原因是什么？

（二）兩國公共組織對民間審計需求差異的原因分析

澳大利亞審計署，財務審計外包合同占到總合同量的60%以上，而績效審計外包的情況較少，占合同總量的12%。這其中的原因是，財務審計主要是財務信息審計，公共組織的財務信息按統一的會計準則生產，屬于通用信息，資產專用性低、外部性低，并且，財務信息審計是民間審計機構的傳統業務，其在這類審計業務上具有競爭優勢，所以，財務信息審計業務外包，符合成本效益原則?？冃徲媱t不同，公共組織的績效信息屬于非通常信息，資產專有性較高，且難以發表合理保證審計意見從而具有較高的外部性，所以，公共組織的績效信息審計則不宜外包。

中國政府審計倡導集各類審計主題于一體的綜合性審計，但是，目前起主導作用的審計主題仍然是經濟行為，審計的重點仍然是經濟行為是否合規（鄭石橋，2015）。由于不同的公共組織具有不同的業務活動，其經濟行為具有較大的差異，從而這種審計業務具有較高的資產專用性，另外，經濟行為合規性審計難以發表合理保證審計意見，所以，其外部性較高，正是由于這種原因，經濟行為合規性審計不宜外包。但是，工程結算價款則不同，這類信息屬于非財務信息，同類工程具有較高的共性，并不因不同的建設單位而出現差異，所以，工程結算價款信息具有通常信息的屬性，其審計適宜于業務外包。

上述分析顯示，本文提出的理論框架，能解釋澳大利亞和中國的公共組織對民間審計的需求差異。

五、結論和啟示

從世界各國立法及慣例來看，公共組織的外部審計由政府審計機關負責，內部審計由本組織的內部審計機構負責。然而，不少的國家也以審計業務外包的方式，聘任民間審計機構對公共機構進行外部審計或履行內部審計功能。本文以審計主題為骨架，以交易成本理論為工具，提出一個關于公共組織的民間審計需求理論框架。公共組織的外部審計需求有三種路徑來供給，一是自己設立專門的政府審計機關，二是聘任民間審計機構，三是二者結合。最終選擇何種路徑是由審計成本決定的，何者實施成本低，就成為公共組織審計需求首選供給者，公共組織的內審計需求之供給也是如此。決定交易成本的是交易的資產專用性和外部性，不同的審計主題具有不同的資產專用性和外部性，這些交易特點決定了其外部或自制的成本高低，進而決定了這些不同主題的審計業務的對民間審計的需求程度。根據交易特征進而交易成本，公共組織對民間審計需求較高的審計業務是財務信息審計、通用的內部控制審計，需求程度較低的是績效信息審計、經濟行為合規審計。

本文的研究啟示我們，公共組織的審計制度如果要追求其本身的效率，必須搞清楚自己的優勢，有所為，有所不為，對于自己沒有優勢的審計業務，要外包給具有優勢的民間審計機構來履行，相反，對于自己有優勢的審計業務，則不宜外包給民間審計機構。

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作者簡介：

鄭石橋，男，南京審計大學審計科學研究院教授、博士生導師；主要研究領域：審計理論與方法。