當前全球知識產權跨境交易反避稅存在的主要問題

朱一青

摘 要：知識產權作為高價值的無形資產，其在跨境交易中的避稅問題，已是國際稅法重點關注的領域?？鐕就ㄟ^設立知識產權控股公司等新型避稅手段，結合數字經濟的時代背景，將知識產權跨境交易反避稅的理論障礙和實踐桎梏都推向新的維度。本文通過梳理當前國際社會中知識產權跨境交易的現狀，從發達國家與發展中國家的價值沖突，“避稅天堂”的合理性與合法性辨析，知識產權跨境交易的國際合作困境與稅收籌劃限度制約等視角出發，分析知識產權跨境交易反避稅存在的問題，為完善我國知識產權跨境交易反避稅提供研究支持。

關鍵詞：知識產權；跨境交易；全球化；反避稅

經濟全球化背景下，很多跨國公司更是利用避稅港對知識產權跨境交易進行大規模避稅?！昂商m三明治結構”作為如今被跨國公司普遍采用的知識產權跨境交易避稅架構安排，其實施的有效性對知識產權跨境交易反避稅的司法保護、司法協助產生影響。同時，跨國研發迅猛發展，跨國公司通過技術轉讓、成本分攤轉移利潤避，受控公司避稅成為更為隱蔽的避稅形式；數字經濟和知識經濟在網絡時代通過特殊方式緊密結合，跨國服務中離岸外包成為國際避稅新途徑。上述因素共同推進知識產權跨境交易反避稅浪潮的全球化。

一、知識產權跨境交易反避稅的國家層面價值沖突

（一）各國利益不平衡導致立法取向價值的沖突

立法價值影響不同國家的反避稅政策，例如，美國企業免稅分立制度中，立法價值取向包括阻止納稅人濫用免稅分立交易從事避稅活動。發達國家與發展中國家的立法價值沖突反映在反避稅活動中就是具體的制度沖突，具體到知識產權跨境交易反避稅，還要考慮知識產權交易本身的特殊性，即知識產權保護在發達國家和發展中國家最突出的矛盾就是到底應當公平優先，還是效率優先。知識產權制度的價值目標對不同發展水平國家有著不同的影響，發達國家在其自身的知識產權制度目標驅使下，借助TRIPS協議對研發為基礎的產業提供強勁知識產權保護。但對發展中國家而言，TRIPS協議未必能夠真正顧及到其利益。國家間利益沖突的存在使其對國際避稅的態度相反。站在不同國家的角度來看，各國利益難以平衡。各國的態度差別原因在于跨國納稅人避稅行為給各國帶來的客觀結果不同，高稅負的發達國家可能更多關注于科技進步、稅收福利等目標，低稅負發展中國家可能更多關注增加投資、增加就業等良性后果。因此，發達國家主要以經濟擴張為目的，在這種目標驅使下，對國際反避稅的態度一般是支持和肯定的。發達國家傾向于知識產權強保護。但是對于發展中國家來說，效率在經濟發展中的地位不容忽視。為了實現效率的目標，有時候公平可能會受到制約。發展中國家為了提高經濟發展速度，為知識產權的研發和轉化提供良好的經濟土壤，一定程度上會讓步本國稅收利益，通過稅收優惠的方式來鼓勵和引進知識產權。但大量的稅收優惠會給跨國納稅人營造混合錯配的牟利空間。

（二）各國國內稅法差異可能會帶來“雙重不征稅”的后果

如果將避稅地的存在視為是稅收競爭的結果，那么諾貝爾獎得主米爾頓·弗里德曼則支持這種競爭現象，他認為稅收競爭解放了世界經濟的生產力，并為經濟活動創造稅負更低的環境。資本外逃現象愈演愈烈，或是在避稅港注冊公司轉移利潤，或是通過專業運作改變居民身份手段逃稅漏稅，加大了各國稅務機關反避稅工作的難度。知識產權作為重要的無形資產，其本身的法律性質尚在不斷探討與定位之中，稅務機關就不得不在權利屬性尚未明確之際應對其與生俱來的避稅工具性被跨國公司大肆運用的難題。國際聯手打擊跨國金融犯罪已經刻不容緩。雙重不征稅不應當被視為一種孤立行為，雖然看起來這是一個不違法的結果，但是在宏觀角度來看，這對全球福利是一種抑制，對企業知識產權研發也并沒有起到激勵作用。因此各國應當在多邊公約框架內，遏制知識產權跨境交易雙重不征稅的情況蔓延。

（三）各國多邊稅收協定仍存在立法缺陷

目前，全球范圍內約半數國家簽署了《稅收事務行政互助多邊公約》，以此作為跨境交易避稅協調的國際基礎，該公約也成為包括知識產權跨境交易避稅安排在內的多邊調查的基礎性公約。OECD《轉讓定價指南》也為跨國公司轉讓定價包括無形資產轉讓定價行為提出限制性規定。但是，多邊稅收協定還是存在一些立法缺陷：一是針對知識產權跨境交易反避稅的交換稅制信息與消除稅制差異的規定不足，包括各國稅法當中涉及相關且必要的信息，信息交換雙方都負有嚴格保密義務，信息交換雙方還應當交換消除雙重課稅方法，并相互給予稅收饒讓等優惠，鼓勵知識產權跨國流動不受稅制壁壘牽制；二是知識產權相關概念的界定不清晰，包括無形資產的概念和范圍、無形資產的交易性質判斷、無形資產的交易條件適用原則等，但是知識產權跨境交易反避稅中，會涉及營銷型無形資產和生產型無形資產等概念的界定，直接影響反避稅調查的啟動，卻沒有得到多邊條約的統一確認?？傊?，國際多邊協定在細節上還有諸多需要完善之處，BEPS中涉及無形資產部分尚未得到國際普遍認可，只能從區域協調的層面尋找知識產權跨境交易反避稅的出路。

二、“避稅天堂”的合理性與合法性質疑

（一）“避稅天堂”的制度優勢是知識產權跨境交易反避稅的障礙

“避稅天堂”的制度優勢成功吸引跨國公司利用知識產權進行避稅安排。例如，愛爾蘭作為歐洲傳統的避稅地，12.5%的公司所得稅率在歐盟處于最低水平，吸引了蘋果公司、微軟公司、谷歌公司等大型跨國公司進行跨國投資安排。有的國家規定，向非居民企業支付利息視同股息分配，該規定對知識產權控股公司納稅義務產生影響，另外還有很多國家實行安全港制度。蘋果公司的案例也完美展現了大型跨國企業如何運用“避稅天堂”和知識產權進行避稅安排。蘋果公司的避稅安排的特點是以知識產權為工具，以全球價值鏈構建為手段，以高科技產品為載體。從蘋果公司的員工數量來看，全球員工65%以上在美國本土工作，幾乎全部的研發人員都在美國本土進行知識產權研發，但是依然利用愛爾蘭的避稅天堂制度優勢進行避稅安排?？鐕{稅人利用離岸公司實現銷售利潤的跨國轉移，規避母公司所在國對特許權使用費征稅，也規避了避稅天堂作為離岸地所在國對企業利潤征稅。這些共同構成“避稅天堂”的立法與財務方面的技術優勢，成功吸引各種跨國避稅安排尤其是知識產權跨境交易避稅安排借助“避稅天堂”來實現，從而構成反避稅的現實障礙。

（二）“避稅天堂”存在的合法性與合理性對知識產權跨境交易反避稅造成的障礙

維京群島等一批“避稅天堂”的存在為各國稅法差異提供了可供稅收籌劃的巨大空間。近年來，一些國家甚至自由貿易區紛紛也設立了保稅區、避稅區，因此“避稅天堂”以新的形式出現在世界各地?！氨芏愄焯谩奔扔泻侠硇?，也有非理性因素，它的產生和繁榮都是人為政策驅動的結果。一方面，國際離岸地均具有合法的國際法上的主體資格，其稅收及金融法律的制定符合國際公法，同時與許多國家簽署平等的稅收協定，無論是雙邊還是多邊形式，這種避免雙重征稅協定進一步支持了避稅天堂合法性基礎，其制定稅收優惠政策符合本國法律以及國際條約；另一方面，離岸國通常在自然資源和人力資源方面受限，創造寬松的金融及稅收環境來引進資金是其發展經濟最合理、最有效的做法。因此，“避稅天堂”的存在絕對有其合理并合法的依據，這種合理并合法的視角給全球范圍內打擊“避稅天堂”造成一定困擾，也成為制約知識產權跨境交易反避稅的障礙——因為沒有足夠的理由在全球范圍內徹底鏟平“避稅天堂”的制度優勢。

（三）“避稅天堂”的監管困境對知識產權跨境交易反避稅提出尖銳難題

全球范圍內對避稅天堂的監管目前主要體現在三個層次：第一個層次是國際經濟組織，第二個層次是區域經濟組織和某些國家，第三個層次是避稅地自身。三個層次的監管困境產生疊加效應，對大量涌現在避稅天堂的知識產權控股公司的監管難度提升到很高的級別。為了實現監管，需要同時提高國家、區域和全球的監管力度和相互之間的信息交流強度，否則可能給納稅人留下利用避稅天堂進行稅收籌劃的巨大空間。以蘋果公司為例，2012年蘋果公司收入為1565億美元，凈利潤為417億美元，每股凈收益（EPS）為44.15美元，利用知識產權安排在愛爾蘭注冊了離岸公司，卻規避了愛爾蘭的大量稅收。盡管如此，出于稅收競爭的原因，一些國家傾向于減少其跨國公司海外經營活動稅收負擔的結構，為雙重不征稅提供方便。在主權國家之間，在利益矛盾的大環境下，任何條約都難以一蹴而就。即使目前全球范圍內各國和各區域經濟體普遍出臺各種政策打擊“避稅天堂”的避稅優勢，但是依然無法從監管途徑取得有效突破，尤其是知識產權跨境交易多利用“避稅天堂”作為避稅模式架構的主要連接點，要想揭開這層面紗依然有許多制度上和技術上的桎梏。

三、知識產權跨境交易反避稅國際合作的困境

（一）不同國家之間稅企博弈對知識產權跨境交易反避稅的主體利益平衡的影響

OECD2014年起草了《稅務事項信息自動交換宣言》（“Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters”），預計將于2017年生效，是國際政府間反避稅合作的又一重要文件?？鐕咀罾硇缘倪x擇就是在全球范圍內攫取最高利潤，跨國納稅人盡可能降低自身稅負，減少自身既得利益的損失，或減少經濟行為的成本。但是，稅收有可能扭曲激勵，引起市場配置資源時的無效率，從而造成無謂損失。同時，過度反避稅也可能引起對貿易的限制與對研發的束縛，而知識產權避稅在投資配置不當和成本方面造成大量的無謂損失。稅收管理水平與知識產權研發水平等都是國家間稅企博奕的桎梏。

（二）國際稅收政策與全球福利實現的矛盾對知識產權跨境交易反避稅的立法價值影響

從公正的角度出發，稅收的全球福利有相當大的吸引力。然而從國際角度來說，每個國家只能制定自己的稅收政策，這是各國政府的權力，但是當本國稅收政策企圖以其他方式試圖影響別國政府時，最后政策選擇就是各國政府稅權博弈的結果。實踐中，在人們對國際稅收政策得出明確結論之前，必須解決這兩個非確定性。否則會使當前政策選擇無法達到全球福利最優選擇。知識產權跨境交易反避稅的立法沖突也正在于此，并且該問題在各國稅權沖突的維度之上又增加了知識產權保護與激勵的維度，更加難以確定全球福利的實現路徑。因此，目前的爭論依然普遍存在。

（三）區域性協調與合作的不足對知識產權跨境交易反避稅的制度影響

由于知識產權跨境交易涉及數個國家，單邊性的國內法和雙邊協定對其難以進行有效監管，多邊稅收協調與知識產權制度協調才是解決知識產權跨境交易反避稅的根本途徑。例如，高端研發和低端生產逐漸向不同區域聚攏，國家間稅收競爭加劇。區域性國際協調與合作已有很多成熟的組織結構，諸如歐盟、北美自由貿易區、東盟，以及影響廣泛的協議，跨太平洋伙伴關系協定和跨大西洋貿易與投資伙伴協議等，都有涉及到稅收協調和知識產權保護的內容。這些區域性組織或協議的運作已有相當廣泛的推動作用。但是，國際多邊協定在細節上還有諸多需要完善之處，OECD《稅基侵蝕與利潤轉移》中涉及無形資產部分尚未得到國際普遍認可，只能從區域協調的層面尋找知識產權跨境交易反避稅的出路。

（四）國際稅收協定的執行難度對知識產權跨境交易反避稅的影響

目前國際稅收協定多集中在所得和財產避免雙重征稅方面，這對企業向境外投資、向境外技術援助等是有利的。但是，如前所述，現在各國面臨嚴重的稅收流失問題，各國期待能有督促稅收協定執行的方案出臺。從純粹國家福利角度來說，考慮到別國互惠政策，最佳狀態下的福利效果似乎不可能為最優。因此，知識產權跨境交易反避稅國際合作的重點不是通過對跨國無形資產交易稅制設計將國家福利和全球福利完美的結合，而是如何處理大量重疊的復雜關系。2009年至今，我國分別與十個國家和地區簽署了稅收情報交換協定。這十個國家和地區中，不乏傳統的“避稅天堂”，例如英屬維京群島、百慕大、開曼等。因此，避稅天堂的監管困境不僅是多邊協定層面的問題，各國政府也應當就稅收情報交換簽訂雙邊協定。

四、知識產權跨境交易稅收套利與R&D發展并存空間的障礙

在知識產權跨境交易反避稅這個語境下，如果要使R&D在健康有序的條件下發展，稅收優惠是國際通行措施。但是，強調稅收優惠的同時又會造成混合錯配的濫用，因此，如何平衡稅收套利與R&D發展是知識產權跨境交易反避稅面臨的難題。各國稅收政策都傾向于通過賦予知識產權研發、購買或使用等行為一定的稅收優惠，旨在鼓勵企業創新，提高科研能力。類似的稅收優惠給納稅人稅收套利提供了操作空間，而全球反避稅浪潮的興起又對這種稅收套利行為發起了質疑?！皩＠小笔且环N基于知識產權的稅收激勵，對于高科技行業具有較強的吸引力，因為這些行業知識產權收入一般都達到總收入的60%以上。芬蘭就業和經濟部正在研究介紹“專利盒”概念到芬蘭的可能性。專利盒的目的是將知識產權留在芬蘭，同時也將吸引知識產權到芬蘭，允許知識產權產生的收入按照較低的公司稅率征收，前提是，哪些收入屬于“專利盒”制度的范疇需要明確界定。

此外，不能忽視“專利盒”制度的負面影響。OECD與G20集團正在逐步規范或廢止“專利盒”制度名義下的不具有實際作用的稅收優惠，目的是將企業研發活動主要發生地的各項成本支出與可享受稅收優惠的各項收入進行匹配驗證，結合實質性因素和透明度對關于知識產權的稅收優惠制度評估考量?！皩＠小敝贫鹊呢撁嬗绊戇€表現在對權利人選擇避稅的不可控性，政府期待“專利盒”制度能帶來激勵知識產權的效果，但是很難評估享受該制度的專利權的價值增值與因該制度而損失的稅收收入二者之間的利弊。知識產權可轉移性非常強，從研發地區向低稅率地區轉移不會遇到太多技術障礙。具體執行方面中，需實證分析來研究各國“專利盒”制度模型的不同影響，一些國家在“專利盒”制度方面已有所實踐。例如，美國在此基礎上準備出臺自己的“專利盒”制度；列支敦士登提供最優惠的“專利盒”稅率；愛爾蘭針對版權、工藝產品、外觀設計、實用新型適用“專利盒”制度，商業秘密和商標被排除在該制度之外。然而，英國的“專利盒”制度要求企業必須依靠合格的知識產權并從中獲利。此外，對企業R & D投入實行稅收優惠的經濟合理性分析，也是彌補市場失靈的一種手段，R & D投入的社會會報超過私人回報。實證分析得出的結論是，稅收優惠對激勵企業R & D投入具有重大作用?！?/p>

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