上市公司內部控制審計探討

武玲玲　楊良

[提要] 內部控制制度作為企業的一項重要制度安排，在提升企業管理水平，預防財務舞弊和確保財務信息真實可靠方面發揮著重要作用。本文通過對比美日關于內部控制審計準則的相關規定，對我國內部控制審計準則規定中的一些問題進行探討，以期對相關制度的調整和完善提供參考。

關鍵詞：內部控制；內部控制審計；整合審計

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

收錄日期：2016年11月1日

一、引言

2002年美國接連爆發的安然、世通財務舞弊事件，震驚了世界，一時間舉事嘩然，且極大地打擊了獨立第三方力量的公信力和投資者對于上市公司對外公布的經審計的財務報表的信心。迫于各方的壓力，同年7月份，美國國會頒布了“薩班斯-奧克斯利法案”（即SOX法案）。其中的301和404條款格外引人注目，這兩項條款都對公司的內部控制提出了新的要求。SOX301條款規定上市公司必須在企業的內控系統中引入審計委員會制度，而且為了保證其獨立和無偏性，對審計委員會成員的任職資格也做出了相應的限制，必須為獨立董事。審計委員會負責外部審計師的聘任，并且在審計過程中遇到的一些重大的會計事項也需要及時向審計委員會報告。SOX404條款規定上市公司的管理層每年要對公司內部控制的有效性進行評價，出具自評報告，并要求負責公司財務報告審計的事務所對管理層的評價進行鑒證并出具報告。隨后，美國又出臺了一系列關于實施內部控制審計具體操作規范方面的規定，內部控制審計由此逐漸進入人們的視野，并引發了理論和實務界廣泛熱烈的探討。

與美國相比，我國的內部控制審計制度起步較晚。2008年6月28日，財政部會同銀監會、保監會、證監會、審計署制定并印發《企業內部控制基本規范》；2010年4月26日，財政部、證監會、審計署、銀監會及保監會聯合發布了《企業內部控制配套指引》，其中包括18項《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》?；疽幏?、應用指引、評價指引和審計指引三個類別構成了一個相輔相成的整體，標識著適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系基本建成。但內部控制審計相較于財務報表審計而言還是一個新興的行業，仍有許多理論和實務問題需要探討解決，本文將對我國內部控制審計有關的幾個問題進行探討。

二、內部控制審計業務類型的判斷

2010年財政部等五部委聯合發布的配套指引系列之《企業內部控制審計指引》中指出：要求注冊會計師對特定基準日的內部控制設計和運行的有效性進行審計。此規定并沒有確切的指出內部控制審計的業務類型，注冊會計師在實施內部控制審計的時候仍然有不統一和理解上的歧義。即第一種情況注冊會計師直接對被審計單位內部控制有效性進行評價，然后出具審計報告；第二種情況注冊會計師依據管理層出具的內部控制自我評價報告，對管理層的自評報告進行審計，判斷管理層自評報告的真實可靠和有效性，是否符合企業實際情況，并出具審計報告。雖然在這兩種情況下，注冊會計師都要對被審計單位的內部控制有效性進行評價，都有助于提高被審計單位內部控制的效率，但是在具體審計過程中，從審計計劃的制定到審計程序的執行，乃至審計報告的出具方式，都有著很大的區別。比如在出具審計報告的意見類型上，如果是第一種情況，只有注冊會計師對被審計單位的內部控制進行審計，通過執行必要的審計程序，發現被審計內部控制存在且運行有效，才能為被審計單位出具無保留意見的審計報告，其他情況下都不得出具此種意見類型；而在第二種情況下，注冊會計師是對管理層出具的自評報告進行評價，判斷管理層出具的自評報告與企業內部控制實際情況的相符程度，只要管理層自評報告中敘述的內容與企業內控實際情況相符，那注冊會計師應該為被審計單位的內部控制出具標準無保留意見的審計報告，即在第二種情況下，注冊會計師是對管理層發表的關于企業內部控制有效性意見進行審計，即使被審計單位內控無效，但是管理層已經在自評報告中做出了如實的陳述，那注冊會計師依然要發表標準無保留意見。在這種情況下，由于沒有對內部控制審計業務的類型做出具體的界定，內控審計標準不統一，不同企業對外公布的經審計的內部控制審計報告就沒有可比性，自然會對內控審計報告的使用者造成誤解，不利于使用者做出決策。

對比美國和日本在這一方面的規定，我們發現，日本在這一方面的界定比較明確，日本的企業會計審議會在2007年發布的《財務報告內部控制評價與審計準則》中強調注冊會計師是對管理層出具的自評報告進行審計，即對管理層的認定進行再認定，但無需對全部內部控制的有效與否發表意見。日本采用這種做法的理由也非常簡單，主要是為了節約審計的成本，減輕注冊會計師和企業的負擔。美國2002年出臺的薩班斯法案中的404條款規定：注冊會計師是對管理層做出的自評報告進行評價并出具審計報告。而美國的PCAOB根據SOX法要求發布了AS2審計準則，其中指出審計的目標是注冊會計師對管理者的評價進行驗證，對企業內部控制的有效性直接發表意見。

筆者更傾向于采用“內部控制審計是對管理層的評價進行驗證和評價的過程”這種觀點，即第二種情況。原因如下：（1）國際趨同。隨著經濟全球進程的加速，世界經濟越來緊密的聯系在一起，越來越多的國內企業走出去，越來越多的國外企業走進來，跨國集團公司之間經濟交往越來越密切，為了方便跨國集團不同子公司之間的交流，我們的會計準則在逐步的與國際接軌，基本實現國際趨同，而我們的內部控制審計也應該朝這個方向努力；（2）強調設計執行和維護必要的內部控制是管理層的責任。注冊會計師如果直接對企業內部控制的有效性進行審計，容易給報表使用者造成誤解，認為注冊會計師應該對企業內部控制的有效性負責而不是管理層；（3）如果內部控制審計準則要求注冊會計師直接對被審計單位內部控制設計和運行的有效性發表意見，那要求管理層發布內部控制自我評價報告的意義何在？是否會顯得有點多余？

三、內部控制審計與財務報表審計的關系

內部控制審計是否應該和財務報表審計放到一起進行呢？即是否進行整合審計。我國在2008年發布的《內部控制基本規范》中規定：可聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。因此在我國并沒有強制要求上市公司實施整合審計，上市公司既可以單獨聘請會計師事務所進行內部控制審計，也可以由同一會計師事務所將內部控制審計和財務報表審計整合在一起實施審計。而在美國，薩班斯法案的404條款、PCAOB發布的審計準則都要求公司要實施整合審計。在日本，由日本的企業會計審議會在2007年發布的《財務報告內部控制評價與審計準則》中不但要求企業實施整合審計，且規定兩種審計由同一會計師完成以節約審計成本。

針對此問題，筆者支持上市公司實施整合審計。原因如下：（1）兩種審計證據共用，節約審計成本，提高審計效率。目前我們國家執行的是風險導向審計，注冊會計師在審計前都要了解被審計單位及其環境，評估重大錯報風險。換言之，注冊會計師在審計前都要對企業內部控制設計的合理性和執行的有效性獲取審計證據。獲取的審計證據可以同時服務于內控審計和財務報表審計，因此減少了審計程序的重復，節約了審計成本，進而也會減輕注冊會計師和被審計單位的負擔；（2）兩種審計信息共享，相互促進，提升審計的質量。首先，內部控制審計過程中主要對企業內部控制的有效性進行評價，在實施內部控制審計的過程中，會對企業內部控制系統的薄弱環節和風險點有更深層次的了解。而這些相關信息都可以共享到財務報表審計當中，眾所周知，風險評估是財務報表審計的重要組成部分，共享的關于內控有效性的信息提高了風險評估的可靠性。因此，更有利于注冊會計師根據風險評估的結果設計和執行進一步審計程序，提高審計的質量，將審計風險降低至可接受的低水平；其次，注冊會計師在對財務報表實施審計程序的過程，也是對被審計單位的環境和認識的修正過程，通過財務報表審計程序的具體實施，對被審計單位具體業務的了解，可能會發現之前對被審計單位內部控制認識的偏差之處，找出新的企業內控方面的漏洞，這些信息又會反饋到內部控制審計當中，有助于實現內部控制審計的目標，提高內部控制審計的質量。

四、靜態審計與動態審計

審計是一種檢查和監督活動，具體審查的對象不同，其方法和采用的程序也有差別。財務報表審計是對已經發生過的經濟業務進行審計，通過對經濟業務發生后留下的軌跡資料如賬簿憑證的審查，來證實企業經濟業務的公允和合法性。顯然財務報表審計是一種靜態的審計，在靜態審計下，審計的對象所反映的內容是不變的。內部控制審計與財務報表審計的不同，差別主要由企業的內部控制本身的特點造成。企業的內部控制是許多過程的集合，審計的目的是證明其是否設計上合理且被審計單位一貫執行。這樣就帶來一個問題，注冊會計審計的對象是某一特定時點的內部控制有效性審計呢？還是對某一期間的內部控制有效性審計？時點審計和時期審計顯然在審計范圍和審計程序的設計上是不同的。時點審計的范圍較時期審計小，相對應實施的審計程序更少些，審計成本相對低些。

我國在《企業內部控制基本規范》中的規定：企業應當結合內部監督情況，定期對內部控制有效性進行自我評價，出具內部控制自我評價報告。此規定中并沒有明確指出評價是特定日期的內部控制還是特定期間的內部控制。對此學術界爭論的聲音很多。有學者認為內部控制是一個連續動態的系統，單單用某一時間點的內部控制的有效來代表企業整個會計年度的有效性是否不太妥當？但是，也有其他的觀點認為對企業整個會計年度的內部控制進行審計成本是否太高？而且企業內部控制有效性、財務報告信息的真實可靠性的提高，最終依靠的還是企業管理層的努力，不可過分的依賴外部審計師的審計。兩種觀點各有各的道理，如果注冊會計師對特定時點的企業內部控制進行審計，審計的范圍可能小些，審計成本相對低一些，但是內部控制在某一時點有效并不等同于內部控制一貫有效，而對整個會計年度的內部控制進行審計成本又太高，不符合成本效益的原則?；蛘咧贫鹊囊幎梢栽谶@個方面做一下折中處理，像某些學者提出的觀點那樣：規定內部控制審計涵蓋一個期間但是強調資產負債表日?；蛟S這樣的做法更合理一些。

五、總結

理論和實踐的經驗都表明，企業的內部控制制度在提升企業的管理水平，預防財務舞弊和確保財務信息真實可靠方面發揮著重要的作用。但是再好的制度，如果沒有任何的監督和約束，也無法發揮預想的作用。通過注冊會計師這一獨立的第三方力量，來對企業的內部控制制度運行效果進行監督檢查，已經成為全世界的共識。我國也相繼出臺發布了一些規定，但是如上文所列，在這些規定當中，還有許多需要完善和進一步提升探討的地方。希望通過制度的不斷完善，消除誤解，統一標準，提高效率和制度的可操作性，讓內部控制審計制度真正成為企業運行過程中的“交通警察”。提高財務報表審計的質量，保護投資人利益，維護市場正常秩序。

主要參考文獻：

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