我國上市公司內部控制審計信息披露研究

程慧芳

摘要：主要對2011年我國上市公司按照財政部等五部委制定的企業內部控制規范體系要求披露財務報告內部控制審計報告的情況進行統計，分析研究內部控制審計要求初次在我國上市公司執行的情況以及存在的主要問題。研究發現存在按證監會年報要求披露內部控制審計報告的公司較少，內部控制審計成本較高，審計意見類型基本都是無保留意見等問題，這反映出企業內部控制規范體系所要求的內部控制審計雖然對于提高企業內部控制水平具有重大意義，但我國上市公司自覺遵循內部控制規范體系的意愿不強，內部控制審計有應付差事之嫌，文章提出相應的改進建議。

關鍵詞：內部控制；內部控制審計；數據分析；政策建議

內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。理論和實踐都已經充分證明，健全有效的內部控制可以促進企業發展戰略的實現，提高經營效率和效果，合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整?；诖?，我國先后發布了企業內部控制基本規范及配套指引，構建了一套相對完整的企業內部控制規范體系，財政部、證監會等部門要求自2011年1月1日起在我國上市公司和大中型企業分步實施。該規范體系要求上市公司聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所等外部審計機構對上市公司財務報告內部控制的有效性進行審計，并在披露年度報告的同時，披露其財務報告內部控制審計報告以供投資者參考。實施上市公司內部控制審計制度是我國提高財務報表審計質量的新支撐，這項制度安排將進一步增強公司財務報表信息的可信性。

一項制度要發揮好作用，關鍵在于落實，但目前我們還不清楚這項政策的實際執行情況，因此，如果能對我國上市公司內部控制規范體系的實施效果進行實證考察和分析，則對政府部門制定的相關政策的完善和企業內部控制體系的更有效實施無疑具有重要意義?；诖?，本文以在2011年年度報告中按照內部控制規范體系的制度要求披露內部控制審計報告的上市公司為研究對象，對相關公司在年報中披露的內部控制審計報告相關情況進行數據搜集、整理和描述性統計分析，然后基于我們的分析，結合相關內部控制相關理論和我國的制度環境提出相應的政策建議。本文下述內容共分為三大部分，第一部分是分析與評價依據，介紹我國上市公司內部控制規范體系的內容和財政部、證監會等對內部控制規范體系實施的總體安排；第二部分是描述性統計與分析，從多個角度和方面分析我國上市公司實施內部控制規范體系，按政策要求披露內部控制審計報告的情況及存在的問題；第三部分是改善我國上市公司內部控制審計的建議?；谇笆鲅芯?，提出進一步提高我國上市公司內部控制水平，提升內部控制規范體系實施效果的政策建議。

一、評價依據和范圍

2008年以前，我國的內部控制規范呈現出“政出多門”的現象，財政部、證監會、國資委、中注協、上交所、深交所等部門都相繼出臺了內部控制規范文件，每個規范制度都有自己的側重點，但對于內部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一個公認的標準體系，內部控制規范在“百花齊放”式的發展中沒有得到統一。2008年財政部、證監會等五部委在充分借鑒美國薩班斯法案、COSO內部控制整合框架的基礎上，聯合發布了《企業內部控制基本規范》，并在隨后發布了《企業內部控制配套指引》，基本規范和配套指引標志著我國內部控制制度建設取得了重大突破，適應我國企業實際情況并且融合了國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系基本建成。該規范體系的實施將有利于維護社會主義市場經濟秩序和社會公眾利益，加強和規范企業內部控制有效性建設，提高企業的經營管理水平和風險防范能力，從而促進企業可持續發展?；谏鲜隼碛?，我們將分析與評價的依據界定為企業內部控制規范體系，特別是配套指引中的內部控制審計指引。

根據財政部、證監會等五部委的要求和部署，在境內外同時上市的69家公司于2011年1月1日起實施企業內部控制基本規范及其配套指引。此外，財政部、證監會又選擇了200多家有代表性的在境內主板上市的公司進行試點。因此，我們將分析和評價的范圍界定為按照企業內部控制規范體系要求，在披露2011年年度報告的同時披露內部控制審計報告的上市公司（以下簡稱樣本公司）。

二、描述性統計與分析

披露內部控制審計信息是包括投資者在內的企業外界各利益相關者了解目標企業公司治理與管理規范化程度、企業抗風險能力的措施，從而能夠增強投資者信心；對企業各級管理者而言，內部控制審計過程能夠使企業通過檢測和反省內部控制設計的合理性與運行的有效性，從而持續提高內部控制系統與控制環境的藕合度，不斷消除企業的內部控制缺陷，增強企業抗風險的能力、消除或減少不利于企業經營管理目標實現的不確定性因素。我們從以下幾個方面分析內部控制審計要求在樣本公司的執行情況。

（一）內部控制審計報告披露情況

自2012年1月9日ST金果公布2011年年度報告起，截至年度報告的最后披露期限2012年4月30日，滬深兩市共計2362家上市公司公布了2011年年度報告。按照有關要求，內部控制審計報告也應隨年度報告同時披露，經查閱各上市公司的相關公告，我們整理出了已披露年報上市公司進行內部控制審計并披露其審計報告的情況，如表1所示。

從表1可以看出，2010年披露內部控制審計報告的公司數量為58家，占披露年報公司的百分比為2.72%；2011年披露內部控制審計報告的公司家數為230家，占比為9.74%，比上年增加了7個百分點。這說明愿意進行內部控制外部審計并披露審計報告以增強投資者信心的公司數量在快速增加。在各方的共同努力下，內部控制審計越來越多地獲得了企業界的認同，我國企業內部控制規范體系的實施開局良好；另一方面這一比例仍然很低，表明內部控制審計還未被多數上市公司普遍接受，上市公司自覺遵循企業內部控制規范體系動機不強。

（二）內部控制審計報告意見類型

根據企業內部控制審計指引，財務報告內部控制審計報告的意見類型有無保留意見（包括帶強調事項段的無保留意見）、否定意見和無法表示意見三種。2011年度上市公司內部控制審計報告意見類型如表2所示。

可見，在樣本公司披露的內部控制審計報告中，除無法表示意見外，各種審計意見類型都存在。

1. 標準無保留意見。標準無保留意見意味著企業按照內部控制規范體系以及企業自身內部控制手冊等制度的要求，在所有重大方面保持了有效的內部控制。2011年樣本公司共被出具了227份標準無保留意見內部控制審計報告，占總數的98.70%。

2. 帶強調事項段的無保留意見。帶強調事項段的無保留意見表示企業財務報告內部控制本身不存在重大缺陷，但有一項或者多項重大事項需要提請公司財務報告內部控制審計報告使用者關注。2011年樣本公司共被出具了2份帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告（000425，徐工機械和002042，華孚色紡），占總數的0.87%。

3. 否定意見。否定意見表示企業財務報告內部控制存在一項或多項重大缺陷，無法保證內部控制設計與運行的有效性。2011年樣本公司共被出具了1份否定意見內部控制審計報告（000756，新華制藥），占總數的0.43%。

（三）整合審計實施情況

根據企業內部控制審計指引的規定，企業可以聘請會計師事務所等外部審計機構單獨進行內部控制審計，也可以將財務報告內部控制審計與財務報表審計整合進行（簡稱整合審計），并且我國的企業內部控制規范體系推薦采用整合審計框架。為考察上市公司內部控制審計與財務報表審計是分別進行審計還是采用整合審計的方式，我們匯總了樣本公司內部控制審計和財務報表審計是否為同一家會計師事務所的情況，見下表3所示。

由表3可知，絕大多數樣本公司選擇了整合審計方式?？梢?，整合審計這一制度安排得到了各方的普遍認可和接受。這主要是因為在整合審計中，注冊會計師計劃和實施對目標企業控制設計合理性和運行有效性的測試，能夠同時實現兩個目標，審計證據和結論也可以相互參照，從而有效提高了審計效率，降低了審計風險，是一種經濟可行、同時兼顧了社會公眾、被審計單位和審計機構三者利益的制度安排。

（四）內部控制審計收費

財務報告內部控制審計收費是企業貫徹執行內部控制規范體系成本的一部分，雖然只是遵循成本的冰山一角，但因為相對于其他遵循成本，內部控制審計收費容易量化，受到了各方的廣泛關注。由于現有的上市公司信息披露規則并不要求企業披露內部控制審計費用情況，且多數公司財務報表審計與內部控制審計是整合在一起的，因此多數情況下無法直接獲得內部控制審計收費的相關數據。為此，本文借鑒前人的研究方法，用以下方法獲得在年度報告中沒有直接披露內部控制審計費用的公司的內部控制審計收費數據：首先，確定2011年首次進行內部控制審計的上市公司，然后收集2011年與2010年公司年度報告中披露的審計費用信息，用2011年包含了內部控制審計費用的審計費用減去2010年的審計費用的數額表示2011年內部控制審計收費，最后剔除掉數額非正的公司。表4統計了樣本公司內部控制審計的收費情況。

可見，由于在財務報表審計之外，企業實施內部控制審計，明顯增加了審計費用，平均增加57.95萬元，增加幅度為35.08%。這主要是因為會計師事務所執行內部控制審計需要招聘熟悉企業管理、信息系統的專業人員或對現有員工進行專門的培訓；需要執行特定的專門程序，遵循內部控制審計的相關規定并發表審計意見，因此，內部控制審計或整合審計的工作量大大超過了單純的財務審計，按時索費的收費原則導致會計師事務所的審計收費自然增加；此外，這也從一個細微的側面反映了企業內部控制規范體系的遵循成本相對較高。

（五）會計師事務所變更情況

上市公司變更會計師事務所具有一定的信號傳遞功能，因此歷來是學術界和實務界共同關注的話題，為考察首次實施內部控制審計是否會導致上市公司大規模變更會計師事務所，我們對上市公司2011年度會計師事務所的變更情況做了匯總，如表5所示。

從表5可以看出，除因會計師事務所合并分立等原因造成的正常變更外，樣本公司2011年變更會計師事務所的有19家，占樣本公司總數的8.26%，這一比例雖然略高于歷史平均水平及當年上市公司的整體水平，但差異并不顯著。這說明實施內部控制審計并沒有導致上市公司大規模變更會計師事務所，企業內部控制規范體系的實施不會對審計市場產生重大沖擊。

三、相關建議

制度的價值在于能夠產生良好的后果，但理想結果的取得并不僅僅取決于制度規范本身，還應包括行之有效的監管措施，因為監管處罰措施能夠有效地通過威懾、追究和處罰來提高制度執行的力度。因此，在前文對上市公司2011年度內部控制審計狀況的數據統計及結果分析基礎上，結合我們前述的統計描述和分析，我們認為，當前在推行內部控制強制性審計和內部控制信息強制披露的前提下，應從以下四方面完善我國上市公司的內部控制審計機制。

（一）加強內部控制規范體系的宣傳培訓

雖然在年度報告中強制披露內部控制審計報告是上市公司必然的選擇，但從內部控制的制度環境來看，截至2011年，除境內外同時上市公司外，內部控制審計報告的公開披露在監管政策上仍是以鼓勵為主，并不是強制性的要求。實際結果是大部分上市公司未在規定時間內披露內部控制審計報告，這說明上市公司對內部控制規范體系普遍采取的態度是從寬執行而不是廣大信息使用者所期望的從嚴執行，對內部控制的功能認識不強，導致主動執行的意識不強。因此，相關部門應將內部控制的建立和完善、披露和監管要求納入上市公司董事、監事和高級管理人員的培訓內容和考核范圍。通過各種形式，不斷加強企業內部控制規范體系的宣傳、教育、培訓和動員工作，進一步提高企業尤其是企業負責人等高層依法支持內部控制審計工作的自覺性。

（二）細化內部控制審計指引，提高審計指引的可操作性

企業內部控制基本規范及內部控制審計指引對內部控制審計行為進行了規范，中國注冊會計師協會也制定了企業內部控制審計實施意見及內部控制審計工作底稿編制指南等文件，但目前，內部控制審計規則還過于理論化和泛化，在實務中還難以確切把握。因此，應收集在內部控制審計具體實施過程中存在的主要問題，在內部控制標準、審計標準的可操作性和合理性上做文章，針對內部控制審計各環節，在開發和制定內部控制審計的相關技術規范時要充分吸收和引進其他國家和地區的先進方法和經驗，同時要充分考慮我國企業內部控制環境的特點，最終實現簡潔、高效、實用和可操作，以便指導和推動上市公司更好地實施內部控制規范體系，進行內部控制審計，提高內部控制審計的可操作性。

（三）在保證審計質量的前提下，降低審計成本

內部控制審計無疑增加了被審計企業的經濟負擔，從而提高了企業內部控制規范體系的遵循成本。因此內部控制審計的成本在執行中是一個不容忽視的問題，應采取有效措施，在保證審計質量的前提下，降低審計成本。一方面注冊會計師應將審計重點放在對公司內部控制有效性有重大影響的主要控制和風險評估上，重點關注被審計企業內部控制系統是否存在重大缺陷或重要缺陷，而不是將過多的精力放在企業內部控制程序中不構成重大弱點的一般缺陷上，有效減少不必要的審計成本，提高審計效率。另一方面，更多地采用自動化控制，釋放審計人員去更有效率地工作，從而大大減少內部控制審計時的測試時間和數量，降低審計成本。

（四）加強對內部控制審計的監管

據了解，美國在開始實施SOX法案的第1年有約14%的企業被審計機構出具“實質性缺陷意見”，約25%的企業披露內部控制存在缺陷，也就是將近一半的上市公司存在明顯的內部控制缺陷。與此相比，從披露的內部控制審計報告來看，我國上市公司的內部控制幾乎可以用“完美”來形容。因此，有人認為我國企業的內部控制審計有“應付差事”之嫌。證監會、財政部等部門應加強監督，對會計師事務所執行內部控制審計工作進行專項檢查或延伸檢查。行之有效的監管處罰措施，能夠有效地通過威懾、追究和處罰等方式來提高相關企業執行企業內部控制規范體系的力度。

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*本文受河南理工大學基本科研業務費基金專項項目（人文社科類）——優秀著作資助項目“內部控制、高管權力與并購績效研究”（項目編號：SKJZZ2016-02）資助。

（作者單位：河南理工大學財經學院）