層級型成本機制應用研究

高應蓓

【摘 要】 近年來，物流業作為服務業呈現出一些制造業運營的特征，特別是大量現代化倉儲和配送設備的采用，直接導致配送成本從數量和結構上都超出了傳統服務業成本的一般范疇，使得配送成本在核算方法和成本控制等方面遇到一系列新問題，層級成本正是在這個背景下提出的。文章著重研究了層級成本機制在物流配送中心的應用，討論了層級成本的含義、層級成本考核機制構建的意義、實施難點以及層級成本考核機制構建的方法，給出了一個應用的示范性實例。

【關鍵詞】 層級成本； 考核機制； 實證分析

【中圖分類號】 F275.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0065-05

一、問題的提出

所謂層級成本方法，就是將成本看成一個整體的同時，根據管理的需要，對成本進行結構性的層級分解，使成本結構更加符合管理要求，提高成本控制的效率[ 1 ]。

近幾年，隨著我國物流需求量的增大和現代物流配送技術的推進，各地物流園區的配送中心新建了不少自動化立體倉庫，并以自動分揀線代替了以前的半自動分揀線或手動分揀線，全程使用標準化的物流器具，輔以信息化在庫管理系統。以大量投資為主要特點的這些措施，在極大地提升各地配送系統現代化程度的同時，也帶來管理上的適應性要求，其中成本控制問題顯得較為突出，主要表現在以下幾方面[ 2 ]：

（一）巨量投資使各流程資產占有量增大，導致獨立考核流程資產成本的必要性凸現

2010年以前，我國絕大多數零售業支持型的物流配送中心資產規模也就四五百萬元（主要是送貨車輛和分揀線）。由于總資產規模小，具體到每個流程的資產獨占特征并不突出，只從總體上考核資產的成本就可以滿足管理的需要了。各地新配送中心建成后，資產規模動輒上億元（普遍在1.5億元到2億元之間），新增資產與部門、流程單元、作業活動、運營維護等內容有直接或間接的因果關系。這時，如果仍然不加識別地只進行總體資產成本的考核，而不對具體的部門、流程和作業進行有針對性的考查，就不能滿足配送中心對成本控制精準性的要求，也不符合配比原則。

（二）大量現代物流技術的采用，提出了考核具體的部門（或流程）投資效果和技術效率的配合性要求

此前，許多零售商品的物流配送中心采用平庫（或架子倉庫）儲存方式，手推叉車、半自動（或手工）分揀線，配送的技術含量低，沒有必要進行獨立的投資效果和技術效率的考核。配送中心現代化程度提升后，明確了部門或流程的技術差異性。這時，考核不同部門和流程的投資效果與技術效率，從成本控制的角度分析技術投入的經濟特點，是將財務考核和技術考核相結合的必然要求。

（三）成本費用金額增大，客觀上需要細分責任主體

除了資產和技術特點外，從成本費用角度分析，各地零售商品物流配送中心實施現代化提升以前，成本費用水平一般較低，就全國主要城市物流園區的零售商品物流配送中心來看，平均成本水平也就在400萬元到600萬元之間。而新配送中心建成以后，成本費用水平大幅度提高，一些物流園區配送中心年總成本可以到5 000萬元以上。這樣巨大的成本體量，僅僅作為一個整體來進行成本控制已經不能夠滿足管理上的需要，客觀上要求有一個支持結構來考查總成本組成情況，特別是找到更加具體的、結構型的成本責任體。這時，構建低一個層次甚至低幾個層次的成本考核單元，以明確成本責任主體，就顯得更加必要了。

（四）競爭加劇要求將成本精準到客戶對象，也提出了層級考核的要求

近年來物流配送企業競爭越來越激烈，買方市場特征更加突出，主要表現在服務質量和價格競爭兩個方面。物流配送中心要在提升服務質量的同時，給出更加具有競爭力的價格，就必須將成本考核的對象精確到一個客戶一個成本，相應確定一種單價。這就要求對每個流程和作業環節的成本消耗進行分解，以便將具體的成本分配到不同的客戶對象上；否則有競爭力的價格制定就沒有充分的依據。

綜上所述，層級考核配送成本是當前我國各地物流配送中心普遍性的管理需求。

二、層級考核物流配送成本的難點

（一）配送企業現行財務信息不提供層級成本資料

一般情況下，我國物流園區建立的時間較短，在財務核算上沿用了原來物流企業的做法，按照服務業的核算方法來建立財務體系，其特點是不核算實體產品成本。特別是有些配送中心從原來的第三方物流轉換而來，此前主要提供運輸、零擔、暫存等相對簡單的業務，因為服務較為單一，所以科目設置也較單一，據此反映的經營成本信息也較粗糙，不需要按層級、流程或部門考核成本。因此，總體看來，多數配送中心對于物流業快速發展提出的細化成本、層級考核成本的要求，在財務體系上，還沒有來得及實現這個轉變。

（二）層級考核的“級”如何確定，尚無現成經驗

理論上說，層級考核配送成本是將配送成本看成一個整體，以相應的成本單元作為載體，對成本進行分類考核的做法。層級考核配送成本的處理過程，實際上就是對成本進行結構性細分的過程。但是，這個結構性的細分以什么為標準，還沒有現成的經驗。比如：從作業層面考慮，可以按流程作為層級考核的依據；從責任主體考慮，可以按部門作為層級考核的依據；從便于考核的角度考慮，還可以責任人作為層級考核的依據。如何進行選擇，至少面臨兩個問題：一是設置“層級”的標準是什么？二是確定層級依據后，在技術上如何實現層級的目標，也是沒有現成經驗的。

（三）數據處理在技術上需要探索

采用層級成本對配送中心進行考核，除了層級的標準，層級的目的、路徑和步驟這些基本問題外，還存在一個前瞻性的困難，就是必須有成本數據的支撐。比如，要對配送中心進行多層級的成本控制，但是成本數據只能提供總體的信息，不能夠提供層級的成本信息，層級考核就會落空[ 3 ]。層級成本的數據處理可能涉及對現行基礎數據處理方法的修訂，涉及數據流程的修訂，甚至數據處理機制的修訂，如果不進行專門的培訓，沒有相應制度的支持，一般財會人員是難以做到的。

三、層級考核物流配送成本的對策研究

（一）層級的原則和思路

層級原則：既要正確、全面地反映現代物流配送中心對成本考核的要求，又不能太復雜，要有可操作性，便于應用和推廣。

總體思路是建立四級（或者三級）成本考核體系。

第一層為總體成本?？傮w成本對應配送中心層面，性質上有兩種可能性：如果配送中心是獨立核算的，應是一個利潤中心或投資中心；如果配送中心是物流園區的一個部門，則是成本中心的成本?？傮w成本用來分析整體成本的運行情況和變化趨勢，是進行單件物流成本研究的依據。

第二層為單元成本。單元成本對應部門層或工作流程，性質上是相對獨立的成本責任體。之所以將部門和流程均視同為成本單元，是因為我國多地配送中心在機構設置上的一個特征就是部門和特定的流程相對應，比如配送中心下面的儲配部對應倉儲和分揀流程，送貨部對應送貨流程等，二者具有類似性。如果部門或流程不對應的情況下，也可選擇其中一個作業成本責任單元（比如部門）作為一級，另一個（比如流程）作為下一層級的成本。成本責任單元用于考核幾個基本配送作業的成本情況，比如倉儲成本、分揀成本、送貨成本等。有一定的可比性，是研究流程成本的依據。

第三層為作業成本。作業成本對應具體的作業環節和業務操作，是環節層面的成本，大量新物流園區建成后，配送中心操作層面出現了兩個趨向：一是技術性增強，二是差別化明顯。比如：倉儲流程在平庫或架子庫的環境下，可以不細分具體的作業，但在自動化立體倉庫的背景下，必須分出入庫作業、信息作業、儲存作業、出庫作業等。盡管都是屬于倉儲流程，但這幾個作業的工作內容、操作人員、物料消耗、所使用的設施等都完全不同，所以有必要進行作業層面的細分成本考核。

第四層為實物消耗。實物消耗層有兩大類物品：一是傳統的物料消耗，比如包裝物、膠帶、汽柴油、過路費等；二是新出現的運營消耗，比如設備的折舊費、維護用品、易損件消耗等。

以上四個層面的劃分只是一個大致思路，實際工作中可以根據具體需要進行取舍。比如第四層也可以合并到第三層，即作業層和消耗層合并，具體如圖1所示。

從圖1可以看出：在層級成本控制模式下，幾個基礎性的成本單元相互重疊，下一層成本單元是上一層成本單元的分解體，上一級成本單元又是更上級成本單元的分解體，層級成本單元之間構成相互依存、相互聯系的有機整體，可以追本溯源地進行控制成本。

（二）基礎數據處理

本質上說，物流配送中心層級成本控制，就是要對不同層級的成本進行辨認，將某一層級成本與其他層級成本分離，才可能根據管理要求進行進一步處理。成本的層級辨認要在基礎數據發生時就進行標識的辦法來完成。具體說，就是要對原始成本設置層級型明細科目，使某一成本進入核算體系時，打下層級的鉻印，以便今后根據需要將成本數據歸類到相應的層級單元。

比如：儲配部的分揀線領用包裝用紙這筆業務，一般情況下，發生時的會計處理為：

借：經營成本

貸：包裝物

在層級型成本模式下，則需要打上不同的標志：

借：經營成本——儲配部——分揀流程——包裝物

貸：包裝物

再比如：儲配部的自動化立體倉庫領用維護材料，一般情況下，發生的會計處理為：

借：經營成本

貸：維修材料

在層級型成本模式下，會計處理為：

借：經營成本——儲配部——儲存流程——維修材料

貸：維修材料

經過以上層級科目的增設，一方面，并不影響總體成本數據的應用和處理；另一方面，在需要了解層級型成本數據信息時，只需要通過篩選或其他方式，就可以得到不同層級的成本。以上工作可以通過會計電算化設置多層級科目實現，在應用財務軟件的情況下，也可以通過調整科目明細來實現。

（三）篩選層級成本的技術

在采用會計電算化技術背景下篩選層級成本，就是根據層級管理的需要，利用原始成本數據資料，將不同層級的成本信息從明細賬中篩選出來[ 4 ]。

篩選層級成本數據所要求的技術條件較為簡單，只需調出記錄原始成本數據的Excel表格即可。

打開成本數據表格（明細賬）后，具體篩選步驟如圖2。

通過以上操作，就可以得到所需要的層級成本數據。

四、層級型成本的實證分析

現在以某地物流園區配送中心（明華物流配送中心）為例，討論層級成本考核的應用。

（一）面臨的問題

明華物流配送中心為A客戶提供服務，A客戶因為業務量大，并且有多家供應商對其提供服務，因此，A客戶出于自身管理的需要，建立了自己的目標成本體系，具體情況為：

每個標準單元（因為物品的外形不同，所以折合為標準單元計算）的目標成本為233元/件，A客戶同時提供了詳細的目標成本資料如表1。

同時，提供了各成本項目的明細表，這里只標出了其中的倉儲目標成本明細表，如表2，其他項目目標成本明細表略。

A客戶的要求是：在保證服務質量的前提下，要求明華物流配送中心按以上目標成本作為定價依據。

明華物流配送中心的成本情況是：對應的單元成本為245元/件，比A客戶的目標成本233元/件要高12元/件。要降低成本，必須找到成本增加的原因。目前，明華物流配送中心財務只能提供總成本資料如表3。

可以看出，明華的成本資料存在兩個問題：第一，成本項目與A公司不一致，A公司只有三個項目，明華公司有六個項目；第二，明華公司只有總成本資料，不能與A客戶的目標成本明細對應。顯然，如果不能與客戶的目標成本對應，就不能進行成本差異計算，難以進一步找到降低成本對策。因此，管理上要求明華物流配送中心對成本項目進行調整和對總體成本進行層級分解。

（二）做法

第一步，將明華配送中心的成本項目調整成與A企業相一致的成本項目，有些項目進行一定歸并，管理成本采用一定辦法進行分配，調整后的成本項目與A客戶提供的成本項目相同，只包括倉儲成本、送貨成本和綜合成本三項，為了可比，以單位成本的形式出現，具體結果見第二步，過程略。

第二步，篩選出層級成本數據。

篩選層級成本數據，首先對原始成本數據按要求進行標識，比如所歸屬的環節、費用的內容等，其次對已經標識的數據進行篩選，結果如圖3。

在圖3中，給出了四個層級的成本，其中前三個層級的成本與A客戶成本對應，為了進一步分析，明華物流配送中心還給出了第四層級的成本。

第三步，進行實際成本與目標成本的差異計算和比較。

以倉儲成本為例，進行實際成本與A客戶目標成本差異的計算，如表4。

將圖3的數據用雷達圖的形式直觀表現出來（圖4）。

可以看出：四個影響倉儲分揀實際成本與對標成本差異的因素中，分揀差異是主因，儲存差異是次因，而質量保證是負差異。

第四步，對策決定。

經過以上工作，得到與A客戶一樣的成本體系，可以進行各明細項目的成本比較。這樣，就可以利用第四級成本資料，針對分揀和儲存這兩個流程差異，重點分析其費用消耗的情況，進一步給出對策措施，此處不再展開。

五、總結

層級考核配送中心成本的想法是基于我國目前配送中心硬件設施快速走向現代化，而成本管理上還沒有適應這種變化的現狀。應注意的是，物流業作為服務業，實際上已經呈現了一些制造業運營的特征，特別是大量現代化設備的采用，已經超出了傳統服務業的一般認識。因此，探索現代物流的成本管理方法，是一項急迫而又任重道遠的工作。

【參考文獻】

[1] 彼得·特尼.作業管理的第一本書[M].陳儀，譯.中國財經出版社，2006：265-269.

[2] 周志方，肖序.國外環境財務會計發展評述[J].會計研究，2010（1）：79-80.

[3] 楊秀琴.淺談關于企業財務信息化建設與應用[J].新會計，2012（2）：54-55.

[4] 陳湘州.對資本成本計量的再認識[J].會計月刊，2010（16）：21-22.