預算分權下美國政府內部控制：經驗與啟示

王璐璐 唐大鵬

摘要：中共十八大以來，內部控制雖然在規范政府行為、提高運行效率、提升政府公信力和推動反腐敗工作等方面一直發揮著重要作用，但無論是理論研究還是實務操作都更加注重從組織治理層角度闡述統領性和普適性的內部權力制衡與運行機制，而輕視政府內部控制和財政預算與生俱來的公共屬性。因此，本文在2017年《政府工作報告》提出全面加強政府自身建設、繼續推進財稅體制改革以及《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》要求制定政府內部控制規范等政策背景下，以預算分權為研究契機，通過對美國政府內部控制體系建立過程的科學梳理和分析，批判繼承后提出預算分權下美國政府內部控制對中國的啟示。

關鍵詞：美國政府；政府內部控制；預算分權；主體權力制衡；業務流程制衡

中圖分類號：F8103；F275文獻標識碼：A

文章編號：1000176X（2017）08006707

一、問題的提出

中共十八屆三中全會提出《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》以來，以“強化預算約束、規范政府行為、實施有效監督”“把權力關進制度籠子，建立全面規范、公開透明的現代預算管理制度”為主要目標的財稅體制改革已初見成效。但與此同時，高培勇[1]認為財政體制還存在全口徑預算的統籌綜合尚不到位導致預算約束力未能有效發揮、預算執行尚不規范導致預算資金未能得到合理高效配置、預算公開尚不充分導致人大與社會監督未能有效開展等問題。2016年遼寧人大代表賄選案和2011—2014年遼寧經濟數據造假都導致政治生態的破壞和政府形象的損害，這對政府公信力已經造成巨大破壞。因此，2017年3月7日習近平主席在參加遼寧代表團審議時，再次提及“塔西佗陷阱”，警示政府部門如若失去公信力，則無論做出何種努力都不會再被民眾信任，并對政府恪盡職守、營造風清氣正的政治生態和提升政府公信力提出更高要求。2017年3月21日李克強總理在國務院第五次廉政工作會議上也強調，要加強法制促公開以保障權力規范運行、嚴格預算強監管以提高資金使用績效、深化“放管服”改革以鏟除腐敗土壤。在上述背景下，中共十八屆四中全會提出的以管理國家財政資金為主線、以“分事行權、分崗設權、分級授權，定期輪崗，強化內部流程控制”為核心思想的政府內部控制更要發揮其在深化預算改革、規范政府行為、提高運行效率、提升政府公信力和推動反腐敗工作向縱深發展等方面的重要作用。

在財政部2016年11月頒布的《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》中，明確提出要研究制定政府內部控制規范，完善內部控制規范體系。樊行健和劉光忠[2]以及唐大鵬和付迪[3]均認為中國政府內部控制還處于預算單位內部控制和財政管理內部控制的政策

相關政策分別為：2012年《行政事業單位內部控制規范（試行）》（財會[2012] 21號）；2014年《財政部內部控制基本制度（試行）》（財辦[2014] 40號）；2015年《關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》（財會[2015] 24號）；2016年《關于開展行政事業單位內部控制基礎性評價工作的通知》（財會[2016] 11號）；2017年《行政事業單位內部控制報告管理制度（試行）》（財會[2017] 1號）；《財政部關于開展2016年度行政事業單位內部控制報告編制工作的通知》（財會函[2017] 3號）。和理論研究相對分散階段，科學系統的政府內部控制政策制度體系還未真正形成。美國等發達國家，將預算分權與政府權力制衡相結合，預算流程與內部控制制度體系相一致，強化預算權力法制化和政府權力制衡化，使預算單位內部控制與財政管理內部控制協調發展，促使政府逐步完善與之相適應的組織架構，最終建成以預算分權為主線的聯邦政府內部控制體系。因此，本文在簡要回顧這一過程的基礎上，歸納總結預算分權視角下美國政府內部控制體系建設的相關經驗，提出中國建立健全政府內部控制體系的應用建議。

二、預算分權下美國政府內部控制體系建立

縱觀世界各國，美國政府內部控制體系特征明顯且較為成熟，具有一定的代表性。政府通過建立以全面預算管理為主線、基金制度管控為核心的政府內部控制體系，規范預算權在各部門間的合理分配，避免舞弊腐敗、事權與財權不匹配、運行效率低下等問題，這是值得中國借鑒的。尤其在2014年9月審計總署（Government Accountability Office，GAO）最新修改的《聯邦政府內部控制準則》（Standards for Internal Control in the Federal Government）（亦稱“綠皮書”）中，將聯邦、地方及其他政府組織都納入綠皮書的主體范圍，提出實現政府目標是一個全員參與、多方協同、互相制約的過程，強調這個過程需要部門間權力的合理配置和相互制衡，從而進一步完善了美國政府內部控制體系。因此，本文通過介紹美國三權分立和分權制衡的運作方式、分析美國預算分權的結構變化和政府內部控制的體系演進，系統闡述了預算分權下美國政府內部控制體系的建立過程。

1美國財政預算分權的制衡方式

美國建國初期，為在實現國家統一的同時兼顧各方利益，建立起以財政預算為中心的三權分立總統共和制政體。國會、總統和最高法院分別擁有立法、行政和司法權力，權力分散于三個分支以保證任一個分支的權力都受其他兩個分支的限制。由眾議院和參議院構成的國會立法分支主要有通過法案、制定政府年度預算的權力；由總統辦公室和各聯邦政府部門構成的行政分支主要有確保相關法律和政策順利實施的權力；由最高法院、上訴法院和地方法院構成的司法分支主要有解釋聯邦法律、審理觸犯聯邦法的刑事案、裁決案件是否符合憲法等權力。所謂分權制衡體系就是美國憲法不僅僅賦予每個分支一些權力，而且還賦予每個分支某些高于其他分支的特定權力，這就是所謂的分權制衡體系。正如伯恩斯等所說的，“權力分立不僅在于將三種權力分給三個主體，而且還在于各主體間有獨立性和互相制衡性”[4]。在Brueckner[5]以及Albornoz和Cabrales[6]來看，美國正是運用這種分權制衡的方式來防止權力濫用、減少舞弊腐敗、提高公共資源使用效率和政府治理能力。

岳西寬[7]認為立法、行政、司法三種權力的動態平衡機制是美國政府權力始終受到限制的重要原因。具體來講，國會制定法律，但總統可以否決國會制定的法律；反之，國會也可以推翻總統的否決。同時，如果發現任何法律違背了憲法，最高法院都可以推翻；最高法院法官任職實行終身制，但他們是由總統任命的，總統任命的最高法官需經參議院批準，而且最高法官也可能受到彈劾。美國政府設計這樣一個連鎖系統的目的正是為了防止任何一個聯邦政府分支獲得太大的權力。此外，美國國會的財政控制權也稱財政權，是制約和監督政府部門職能履行的重要手段，政府部門所從事的各種活動需要國會的經費撥付。美國國會掌握著財政預算的審批權和提案權，以此監督總統財政預算的起草情況，從而實現財政預算編制與審批的權力制衡。盡管如此，王熙[8]指出總統行政權和法院司法權對國會立法權的制衡也導致國會財政控制權的行使受到制約。因此，美國把握財政預算這一管控主線，秉承分權制衡這一核心思想，在國會、總統與法院權力博弈過程中通過內部控制管控頂層權力設計。不斷完善政府權力運行機制的內部流程，美國三權制衡模式如圖1 所示。

2美國財政預算分權的結構變化

朱大旗和何遐祥[9]指出預算權在國會與總統間的“鐘擺式”調整是美國頂層權力變化過程的主要表現，是預算權配置的核心問題。從華盛頓時代到杰斐遜時代，因總統將權力交還國會使國會高居權力頂峰，手握財政權的國會是政府核心。而后，隨著美國國家利益與個人利益矛盾日益凸顯，麥迪遜[10]提出權利的集中會造成“暴政”，他認為通過設立參議院和眾議院可以削弱立法權，從而增強以總統為代表的行政權對國會的制衡作用。上述權力制衡的方式打破了聯邦制下美國國會對財政預算的全權控制，使預算既為控制權力的需要，兼為權力博弈的工具。隨著《1921年預算與會計法案》（The Budget and Accounting Act of 1921）的頒布，預算權逐步進入行政主導時代，從此結束了國會在預算控制中擁有至高地位的局面。此后，無論是20世紀30年代的經濟危機還是第二次世界大戰，美國財政預算支出數額及用途被羅斯福牢牢掌握。到尼克松上任時期，議會繞過總統直接審批預算的時代已不復存在，因此，雷安軍[11]認為預算權總體步入行政主導時代。

即使總統牢牢掌握預算發起的權力，議會仍然擁有對預算的最終同意權，關于財政預算控制權的博弈繼續進行。為抑制二戰后美國總統權力不斷膨脹的趨勢，國會通過《1974年國會預算和扣押控制法案》（Congressional Budget and Impoundment Control Act of 1974）賦予國會預算提案權，在國會兩院設置預算委員會并成立預算辦公室，在削弱總統財政預算控制權的同時增強財政預算編制的科學性與客觀性。2013年奧巴馬向國會提交的增加政府預算的醫療改革方案遭到否決而造成“關門事件”，以及2017年3月24日特朗普提出的替代“奧氏醫改”的新醫保計劃因未來可能增加財政赤字風險而被國會否決遭遇“滑鐵盧”，由此，國會對總統預算權的有力制約可見一斑。綜上，美國將財政預算權分別授予相互獨立且地位平等的總統與國會，兩者分別參與預算編審和批復過程并形成兩者相互制約、互相配合、各有側重的局面，從而實現預算分權下政府內部控制建設的核心要求——權力制衡。

3預算分權下內部控制制度體系演進

第一，美國自18世紀末起通過頒布一系列的法案逐步引入預算分權下內部控制理念。從最早涉及政府內部控制立法的《1789年憲法修正案》設立了財政部并建立了政府集中會計報告系統，到為完善聯邦機構對于國會財政撥款使用記錄的1894年《多克瑞法案》（Dockery Act）。尤其在作為建立現代聯邦預算架構的里程碑法案——《1921年預算和會計法案》（Budget and Accounting Act of 1921）中規定，總統掌握預算提案權，國會掌握預算決策權，通過將預算編審和預算批復的權力分離和規范流程，杜絕各政府部門直接與國會發生預算申請審批關系，該法案還要求設立預算局（Bureau of Budget，BOB），現稱行政管理和預算局（Office of Management and Budget， OMB），規定由總統帶領BOB編制財政預算以制約當選政黨通過操縱國會進而掌控財政預算的能力，并將財政部的內部控制和督查職責賦予獨立于國會和總統的特殊機構——GAO（GAO，General Accounting Office， now known as the Government Accountability Office），GAO獨立審核政府財務報告以加強預算控制，從而初步形成了政府間權力制衡的內部控制理念?！?950年會計與審計法案》（Accounting and Auditing Act of 1950）要求政府部門建立內部控制系統，以承擔內部控制與內部審計工作。因該時期內部控制多以內部制約含義出現在理論研究和實務操作中，因而該時期被認為是政府內部控制的初建時期。

第二，隨著一系列法律法規的發布，預算分權下政府內部控制制度體系逐步建立。獨立的內部控制法律法規和制度框架對于預算權力的制衡作用是在20世紀70年代至90年代真正形成的。由于《1950年會計與審計法案》實施效果不盡理想，國會通過《1978年督察長法案》（Inspector General Act of 1978），要求在聯邦機構各主要部門設立督察長辦公室（Office of the Inspector General，OIG）承擔內部審計職能，監督預算執行情況。督察長獨立對政府部門腐敗舞弊和預算管理失當等問題進行審計評估，內部控制體系中內部審計對預算過程管理的制約作用得到強化。該法案雖未明確定義政府內部控制的概念，但強調了內部控制在提高政府管理效率效果上的積極作用；而后，1981年OMB發布的《第123號通告：受托管理責任和控制》（Circular A-123： Managements Responsibility for Internal Controls，后文簡稱“《OMB通告A-123》”），強調建立并維持內部控制體系能夠幫助政府部門預防欺詐、浪費預算資金、濫用職權和管理不善等風險；1982年的《聯邦管理者財務廉潔法案》（Federal Managers Financial Integrity Act of 1982，FMFIA）又提出政府部門每年需向總統和國會上報自身內部控制有效性的年度自評報告，要求總審計長制定內部控制標準，為政府內部控制建設提供指導，并進一步強調政府頂層權力對財政資金使用的管理規范，直接催生了《聯邦政府內部控制準則》（Standards for Internal Control in the Federal Government）的頒布。此后，美國以財政預算為主線貫穿權力運行始終的政府內部控制制度體系日趨完善。

第三，內部控制作為專業詞匯正式進入政府內部控制體系。1999年《聯邦政府內部控制準則》首次明確聯邦政府內部控制概念、目標及構建要求，為政府內部控制體系構建奠定了基礎，而后，通過2014年對前述準則的修訂，不斷推動內部控制概念、目標、要素、原則和范圍等理論體系向縱深發展。王光遠[12]指出從《1990年首席財務官法案》（Chief Financial Officers Act of 1990）起，美國政府內部控制框架體系逐漸走向成熟，包括《1993年政府業績與成果法案》（The Government Performance and Results Act of 1993）要求督察長的職責從查錯糾弊擴展至提高政府工作效率、改善政府業績；《1994年政府管理革新法案》（Government Management Reform Act of 1994）和《1996年聯邦財務管理改善法案》（Federal Financial Management Improvement Act of 1996）分別要求督察長審計首席財務官（CFO）和督察長加強兩者制衡以提高內部控制效率效果；以及1999年美國結合發起組織委員會（The Committee of Sponsoring Organizations，COSO）提出的《內部控制——整體框架》（后文簡稱“COSO框架”）制定了聯邦政府內控準則，按照內部控制五要素構建控制環境準則、風險評估準則、控制活動準則、信息與溝通準則和監督準則。綜上，為強化對政府預算管控，美國政府頒布了上述法案，也正是因為上述法案的頒布，為預算分權下政府內部控制的優化研究提供了理論基礎，為政府內部控制建立健全提供了實踐指導。

第四，進入21世紀后，美國政府內部控制體系不斷完善。Duquette[13]認為由于一些法案并未得到有效執行，政府逐漸成為政黨分贓的舞臺，權力濫用、腐敗舞弊亂象使得政府治理體制改革勢在必行。由世通和安然事件催發的2002年薩班斯—奧克斯利法案（The Sarbanes-Oxley Act of 2002，后文簡稱“SOX法案”）的通過和COSO框架的發布不僅為美國企業內部控制提供了指引，也為政府內部控制體系提供了優化建議。2004年OMB通過采納SOX法案和COSO框架，規定在修訂的《OMB通告A-123》中明確提出對管理層內部控制責任的嚴格要求，并強調在整個聯邦政府建立以預決算為主線的財務報告內部控制。此外，由于1999年的《聯邦政府內部控制準則》因界定模糊導致落地困難，2014年GAO根據COSO（The Committee of Sponsoring Organizations）于2013年修訂的《內部控制——整合框架》（Internal Control-Integrated Framework）進一步修訂聯邦政府內部控制準則，適用范圍擴展至州政府、地方政府、準政府實體和非盈利組織，而且針對五要素準則設定17項具體原則，為“大政府”內部控制的準則實踐提供指導。2016年最新修訂的《OMB通告A-123》提出，通過提高對現存內部控制框架的風險管理能力，從而提升政府治理模式、強化政府部門運行效率、增強對財政預算的管控能力。

除美國之外，英、日、荷等國家也都通過法律或制度規定政府內部控制的內容、原則和方法。國際會計師聯合會（IFAC）發布的《公共部門治理——管理層視角》（Governance in the Public Sector： A Governing Body Perspective）報告為各國政府提供內部控制的管理思想；最高審計機關國際組織（INTOSAI）發布的《公共部門內部控制準則指南》（Internal Control： Providing a Foundation for Accountability in Government）為各國政府提供了內部控制的設計和實施思路。

自此，美國以預算為主線、分權制衡為核心的政府內部控制理念直接體現在預算分權制衡的結構和過程中。美國的預算審批權和編制權在國會與政府之間實現動態平衡分配，國會各機構和政府各部門的權責在預算編制、審核、決策、執行和監督之間得到合理劃分，從而實現預算過程的決策、執行和監督三權分離。不僅如此，美國通過設立獨立的監督機構對預算資金進行全程監督，最終形成國會與政府部門職責分工明確、預算流程清晰、流程和部門間相互制衡的內部控制體系，美國預算分權結構與職能過程如圖2所示。

三、預算分權下美國政府內部控制的經驗分析

對應財政預算分權機制中決策、執行及監督三大環節，Wallace[14]以及Riso和Kendig[15]等認為美國有針對性地構建了政府內部控制流程管控體系，著力完善以財政預算為主線的政府間主體權力制衡體系和以單位預算為主線的政府內部業務環節制衡體系。通過對美國文獻系統研究發現，

美國預算分權下政府內部控制更加注重在預算決策分權中規劃論證和預算編審、預算執行分權中強化過程跟蹤與流程控制、預算監督分權中健全績效評價與多重監督。

1預算決策分權：注重規劃論證與預算編審

美國國會與總統在預算決策的規劃論證與預算編審中互相監督制衡，體現了國會與總統的權力制衡和預算決策的業務環節制衡。首先，總統領導政府部門編制財政預算草案。預算草案的編制過程中，由內閣各部門領導組成的國民經濟委員會根據自身需求向總統預算辦公室提出預算編制建議，預算辦公室平衡各部門預算后交于總統決定，在此過程中，預算編制權由總統、國民經濟委員會和總統預算辦公室三者共同行使，從而保證了財政預算的全面性及合理性。其次，國會眾議院與參議院審議政府預算草案并投票通過預算決議案。在國會充分審議政府提交的預算草案過程中，為保證預算決議案的實用性及科學性，由無黨派立場專業人員組成的國會預算委員會及國會預算辦公室，以智囊團的身份對總統預算草案進行解讀，分析其可行性并提出專業、客觀和非政治性建議，為預算決議案的形成建言獻策，從而實現國會各主體間對預算審批權的合理劃分。最后，總統簽署預算決議案，使預算成為法律，并完成財政預算論證與編審流程。國會通過的預算決議案需經總統簽署同意后才能成為法律并生效，整個預算論證與編審過程才正式宣告結束。在預算決策的全過程中，國會與總統不僅在立法權與行政權的行使上相互制約，還在預算編制和審批上通過控制形成相互制衡機制，總統提出的預算草案需由國會論證同意，國會通過的預算決議案需由總統簽署才能生效。

此外，國會撥款委員會按照總統簽署生效后的財政預算決議案為各政府部門進行預算款項劃撥。通過預算分配與預算使用職能分離、事權與財權的分離，解決政府缺乏預算資金自我管控動力的問題，阻斷政府部門與相關職能委員會結盟的渠道，提高財政預算資金分配的透明性及合規性。

2預算執行分權：強化過程跟蹤與流程控制

財政預算執行過程由聯邦政府預算執行與州政府、地方政府預算執行兩部分組成。一方面，聯邦政府通過內部控制流程管控財政預算執行過程。聯邦政府近半數財政支出通過政府采購方式執行，需求部門按照政府采購程序選取供應商訂購所需商品和服務后，財政部門與供應商完成后續款項支付業務。此外，政府部門預算追加或延遲支出須由總統上報國會討論，以防止行政部門私自截留或挪用財政資金。通過政府采購流程、合同訂立流程、付款審批流程等流程控制，聯邦政府形成了順向相互支撐、有效銜接，逆向真實反饋、有效監督的完整體系。另一方面，州政府及地方政府通過內部控制流程管控部門預算執行過程。地方政府及州政府按照本部門內部控制制度規范，構建預算執行流程。首先，需求部門提交預算使用申請。其次，上級領導部門審批需求并判斷執行政府采購或自行采購程序。再次，采購部門完成采購及合同訂立流程，財務部門執行交付款項流程。最后，申請部門進行物資驗收，財務部門完成賬務登記，由CFO對預算支出金額進行匯總并生成財務報告，由相關部門執行績效考核及履職監督。

需要注意的是，美國對預算執行過程特別是政府采購管理尤為重視。美國聯邦政府出臺《聯邦采購條例》（Federal Acquisition Regulation，FAR）作為對聯邦政府采購過程和合同管理的規范性文件，而各聯邦機構（國防部、航空管理局、造幣局等）在FAR統一規范下還制定符合本部門的采購實施細則。除此之外，美國地方政府在FAR的基礎上制定更契合地方政府采購的實施條例，以解決聯邦政府出臺條例過于籠統不能落地的問題。同時，美國行政機構都設有由CFO兼任的首席采購官，負責對采購事項進行審查和批復，但不負責采購活動的執行，從而避免了采購管理與采購執行兩個不相容職能集于一身。另外，為實現采購合同的歸口管理和授權管理，美國還實行了合同官制度，由專崗負責簽訂、管理和終止合同，且合同官實行分級管理，級別越高則能簽訂的合同金額越高、合同事項越重要。綜上，在預算執行的過程中，美國政府強調過程跟蹤與流程控制，不僅注重預算執行的結果，還關注預算執行是否嚴格根據預算、是否有審核審批、是否按照規定程序執行、是否由財務獨立進行付款核算、是否進行考評監督等，通過設立專崗實現分級授權和不相容崗位相互分離，形成了一套各部門職權控制和各業務流程控制結合，預算執行部門分工有序、職責分明、程序規范、流程統一的政府內部控制運行機制。

3預算監督分權：健全績效評價與多重監督

“司法至上”是美國政治制度設計的一項重要原則，也是美國政治制度設計中與其他國家政治制度最為不同的、最具特點的方面之一。法律保障GAO及OIG在監督美國政府財政預算執行情況及績效考核過程中的獨立地位及監督作用。一方面，GAO發揮外部監督功能，以獨立第三方的視角針對政府經濟行為的經濟性、效率性及效果性展開績效審計；?！?921年預算和會計法案》明確規定GAO獨立于政府與國會，審計長由總統提名國會批準任命，且審計長的任期長達15年，遠遠超過總統4年的任期時間，以避免由總統提名任命的審計長受總統掌控的情況發生。針對政府預算執行情況，GAO能夠獨立對業務執行流程的規范性、相關人員的履職情況及財務記錄的真實性等進行調查，將業務執行結果與預期目標相比對，得出績效考評結論并提出相關改進意見，著力前移審計風險，實現過程監督。另一方面，OIG和內部審計部門發揮內部監督職能，對部門內部預算執行過程的合規性及效率性展開考評。相比較內部審計部門，聯邦各政府部門內部設立的身份獨立的OIG更能發揮監督作用，其基于客觀視角對部門預算執行過程進行監督，以評估政府的執政清廉性及效率性。在監督考核流程中，督察長在制定部門業績衡量標準的基礎上追隨預算執行過程展開績效考核，同時與內部審計部門配合，審查CFO財務報告。通過過程控制提高內部監督效率，增強內部控制手段的靈活性及績效考核的公正性和效率性。另外，美國通過制度規范明確政府信息公開要求，以維護社會各界對政府履職情況的知情權與監督權。1966年頒布《情報自由法》（Freedom of Information Act）使個人和團體對行政機關的知情權成為一項具有司法保障的權力，以及《1976年陽光普照法案》（Government in the Sunshine Act of 1976）聲稱“公眾有權在可以實行的范圍內充分了解聯邦政府做出決定的程序”后，美國政務信息公開范圍逐漸增加，在保障公民知情權的同時，通過外部倒逼機制有效地遏制了政府的腐敗行為。

綜上所述，美國通過主體權力制衡下職責分工、業務環節制衡下過程管控以及貫穿預算全過程的內外部監督，建立起以財政預算決策、執行監督為主線的政府內部控制運行機制，其預算管理模式如圖3所示。

四、借鑒與啟示

當前中國政府內部控制體系包括財政管理內部控制和預算單位內部控制，

本文所指預算單位內部控制即行政事業單位內部控制。財政管理內部控制主要規范財政端預算編審、預算執行、政府采購、資產管理、非稅收入、債務管理、績效管理和PPP管理八大業務風險，預算單位內部控制主要規范單位的組織、機制、崗位、人員、系統等單位層面風險和預算、收支、采購、資產、合同、基建等業務層面風險。預算分權視角下中國現階段財政預算過程是在《中華人民共和國憲法》和《中華人民共和國預算法》框架約束下，在上述政府內部控制體系下，由國務院相關部門負責編制、審核和執行，由全國人大及其常務委員會批復和監督，按照法定程序和管理流程進行。而現實中，中國也存在全國人大的預算分配權趨于弱化、單位預算管理與預算執行權不夠分離、業務流程本地化程度不夠、授權審批不夠細化、合同管理不夠規范、監督職能不夠獨立、內外監督不夠協同等問題。因此，通過分析美國預算分權和預算管理過程，其中的決策預算約束、執行流程控制和內外監督協同對中國政府內部控制組織架構、業務流程和監督機制構建具有一定的借鑒價值。

1財政管理內部控制：完善組織架構，強化預算約束

在預算決策分權過程中，由于人大代表對預算審核的專業性水平有限、財政經濟委員會審查預算人手不夠、審查預算時間有限、人大代表多由政府官員構成等原因，全國人大始終不能較好發揮其對預算的分配決策權，造成人大難以對財政預算做出科學判斷，通過的預算不夠合理和細化，從而導致規范政府收支行為的預算約束功能難以展現。預算約束弱化表現在各單位預算使用隨意性大，管理職能和執行職能未實現有效分離。在司法系統的部分單位中，由于預算編制不夠細化合理，導致很多項目支出都未列在當年預算內，再加上預算管理職能如預算編制、事項審核、價款支付、決算和審計監督等與預算執行職能如采購、基建等同屬一個部門，部門負責人既有審批事項的權力又有同意價款支付的權力，領導“一支筆”決策和“亂作為”現象較為嚴重，導致預算約束形同虛設，年末調賬等會計舞弊行為頻發。

基于美國注重規劃論證和預算編審的經驗，筆者認為應加強全國人大的預算分配決策權。在美國掌握財政預算的頂層權力中，總統擁有提案權及審核權，國會擁有審批權及決策權，政府沒有財政資金分配的決策權，只有編制預算和支配使用預算的權力。因此，中國政府應著重建立財政管理內部控制作為強化預算決策分權的實施機制?？梢酝ㄟ^增加財政經濟委員會的財政經濟專家數量、縮減人大代表中的政府官員比重以增加預算決策獨立性，并適度增加預算審查時間以增強預算決策的合理性。另外，根據內部控制的權力制衡理念，政府要強化領導的審核職能，注重管錢職能與花錢職能的分離，提升預算約束能力，改變以往權力獨攬的錯誤觀念，加強單位的內部控制組織架構制度建設，用制度管住“不該伸出的手”。

2預算單位內部控制：優化業務流程，提高運行效率

筆者在最高人民法院、中央機構編制委員會辦公室、工信部、教育部、交通部、商務部、水利部、文化部和中國宋慶齡基金會等中央各部委的內部控制課題調研中發現，一些單位在預算執行分權過程中，存在直接搬用套用原則性法律條款和上級主管部門相關統領性規章制度的現象，出現單位未結合實際情況和自身特點制定本地化業務規范的問題。有些單位還存在采購流程不合理的情況，業務部門直接向采購部門負責人提出采購需求，采購部門根據需求進行政府采購或自行采購，未按需求事項性質和金額進行授權審批流程，且在采購合同的管理上沒有設立合同管理專崗并存在合同歸口管理缺位等問題。

根據上文對美國政府預算執行中跟蹤與控制流程、政府采購和合同管理的分析，筆者發現，美國政府各部門結合自身情況制定實施細則，通過支出申請、審批、采購、驗收、付款及監督流程來保障部門經濟活動規范有序，并十分注重政府采購過程中不相容崗位職能相互分離和采購合同的分級授權管理。因此，中國應完善預算單位內部控制，作為優化預算執行分權的落地方法。首先，提升單位制度本地化程度。在全面貫徹國家統一方針、政策、法律、規范的基礎上，各單位應具體制定能落實的預算執行實施細則，規范優化預算執行業務流程，完善預算執行的流程控制，提升預算執行的效率和效果。其次，預算管理與預算執行不相容崗位職能應相互分離。尤其是在政府采購中，單位應先確立適合的科學決策機制（集體決策、專家論證、風險評估等），且將采購管理中不相容崗位職能相互分離。最后，強化預算執行中對合同管理的重視程度。合同是政府內部控制重要的管控手段，單位應設合同管理專崗對所有經濟合同進行專業管理，有條件的單位應設立合同管理的歸口部門，并加強采購合同的分級授權，細化審批權限。

3內部控制監督機制：加強內外監督，推進預算公開

俞可平[16]認為國家治理是在一定領土范圍內通過政府與社會的相互協調，管理和促進財政資金的有效配置，從而對國家和社會事務進行整體性控制、管理和服務。而預算資金的有效配置與各個治理主體參與預算監督密不可分。中國現階段的預算監督主體主要由各級人大及其常務委員會、上級主管部門、各級財政部門、政府審計部門以及社會公眾構成。雖然預算監督主體較多，但存在各主體參與預算監督程度不夠、主體之間缺乏協調配合、監督主體缺乏獨立性、監督質量和效果低等問題。唐大鵬和任少波[16]調研發現一些預算單位內部審計部門下設在財務部門中，且編制和崗位較少，財務部門既不受重視也沒有發言權，因而缺乏積極參與預算監督的主觀能動性。另外，單位預算公開信息量不足、時效性較低，導致社會參與流于形式。

借鑒美國預算監督的經驗，首先，中國應提高預算監督質量，健全外部監督體系。通過增加人大代表中擅長財經工作人數比重，以提高中國預算報告審議的質量和效果，同時，通過全面推廣預算聯網監督工作，加強人大對預算全口徑和全過程的審查和監督，提高監督的針對性和時效性。其次，增強預算監督的獨立性，完善內部監督機制。通過提高政府審計部門和單位內部審計部門的獨立地位，可以及時發現和處理違規使用、騙取套取財政資金等問題，并對預算監督進行績效評價及制定獎懲機制，從而使內外審計部門積極介入預算監督過程，客觀獨立出具審計報告。再次，增強各監督部門的協同配合，避免資金條塊化管理，明確各部門的監督權限與職責。上級部門匯總預決算信息時不僅應做到準確匯總，還應對所匯總信息進行審查和監督，做到實時監督、實時反饋。唐大鵬等[17]認為紀檢監察部門應根據黨的制度安排，建立基于內部控制建設和運行情況的執紀問責機制。最后，根據財稅體制改革要求，無論是財政部門還是預算單位都應繼續深化細化預決算公開制度，擴大信息公開范圍，讓公眾參與到對預算全過程的監督中，從而倒逼政府提高資金使用效率，使每一筆錢花到實處。

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